PDF/E/4117-1-96/06 - Zaliczenie diet do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kierowcy

Pytanie podatnika - dotyczy zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kierowcy

Działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Pana Jacka W. zam. w O., ul....../.., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie Nr PD/415-22/06 z dnia 12 czerwca 2006 r. uznające za nieprawidłowe stanowisko w sprawie możliwości zaliczenia diet do kosztów uzyskania przychodów w działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług kierowcy

odmawiam zmiany zaskarżonego postanowienia.

Pan Jacek W. (NIP...-...-..-..) korzystając z uprawnień zawartych w art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 27 kwietnia 2006 r. (wpływ do Urzędu Skarbowego w dniu 9 maja 2006 r.) zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a dotyczącej możliwości zaliczenia, przez podatnika uzyskującego dochody z tytułu działalności gospodarczej w zakresie usług kierowania pojazdem na terenie kraju i za granicą, do kosztów uzyskania przychodów kwot diet z tytułu podróży służbowych.

Strona od kilku lat prowadzi działalność gospodarczą polegającą na świadczeniu usług kierowania pojazdem. Wykonując wyżej wymienione usługi Pan Jacek W. ponosi zwiększone koszty związane z długotrwałymi wyjazdami, dlatego też uważa, że ma prawo do zaliczenia w koszty uzyskania przychodu kwot diet, o których mowa w art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dokonując oceny stanu faktycznego przedstawionego we wniosku oraz stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie postanowieniem Nr PD/415-22/06 z dnia 12 czerwca 2006 r. uznał przedstawione przez Pana Jacka W. stanowisko za nieprawidłowe. Organ pierwszej instancji stwierdził bowiem, że Pan Jacek W. prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest świadczenie usług kierowcy, a zatem z uwagi na rodzaj świadczonych usług, nie można praktycznie wskazać stałego miejsca prowadzenia tej działalności gospodarczej, jako że istota (charakter) tych usług polega na konieczności stałych wyjazdów na terenie kraju i za granicę. Stąd wyjazdy te, które stanowią podstawowy przedmiot działalności, nie mogą być potraktowane jako podróże służbowe w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w omawianym przypadku nie będzie miał zastosowania, co oznacza, że nie przysługuje Stronie prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych.

Podatnik, nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie przedstawionym w postanowieniu Nr PD/415-22/06 z dnia 12 czerwca 2006 r., wniósł w dniu 21 czerwca 2006 r., do Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, zażalenie na postanowienie organu pierwszej instancji, w którym podtrzymuje swoje stanowisko.

Strona zarzuca, iż organ pierwszej instancji swoją interpretację, pozbawiającą Podatnika możliwości zaliczenia kosztów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra, przez osoby prowadzące działalność gospodarczą polegającą na wykonywaniu usług transportowych oparł na błędnej interpretacji definicji podróży służbowej. Interpretacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, zdaniem Strony, nie uwzględnia dorobku doktryny i najnowszego orzecznictwa w podobnych sprawach.

Pan Jacek W., powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 września 2005 r/sygn. akt FSK 2175/2004 oraz wyroki Sądu Najwyższego z dnia 30 maja 2001 r. sygn. akt I PKN 424/2000 i z dnia 22 stycznia 2004 r. sygn. akt I PK 298/2003 stwierdza, że pod pojęciem podróży służbowej osoby prowadzącej działalność gospodarczą należy rozumieć również wykonywanie wszelkich działań polegających na świadczeniu usług transportowych na terenie kraju, jak i poza jego granicami.

Ponadto Podatnik nie-zgadza się, przytaczając treść art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej, z zawartym w zaskarżonym postanowieniu pouczeniem, według którego interpretacja traci moc w momencie zmiany stanu prawnego.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ostródzie, przekazując zażalenie wraz z aktami sprawy, wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy pismem z dnia 7 sierpnia 2006 r. zawiadomił Pana Jacka W. o możliwości zapoznania i wypowiedzenia się co do zebranych w sprawie materiałów i dowodów. Podatnik nie skorzystał z przysługującego mu prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie w przedmiotowej sprawie zważył, co następuje.

Zgodnie z treścią art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Stosownie do przepisu art. 23 ust. 1 pkt 52 cytowanej ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wartości diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą i osób z nimi współpracujących - w części przekraczającej wysokość diet przysługujących pracownikom, określoną w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra.

Tymi odrębnymi przepisami, o których mowa w powołanym wyżej przepisie art. 23 ust. 1 pkt 52 ustawy są:

- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1990 z późn. zm.),

- rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju (Dz. U. Nr 236, poz. 1991 z późn. zm.).

Zatem, jak wynika z powyższego, ustawodawca dopuszcza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet z tytułu podróży służbowych osób prowadzących działalność gospodarczą w tej samej wysokości, w jakiej przysługują one pracownikom, jednak zasadnicze znaczenie ma w tym przypadku ustalenie, czy osoba prowadząca działalność gospodarczą odbywa podróż służbową.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia "podróż służbowa". Wobec tego należy kierować się treścią art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm.). Stosownie do tego przepisu podróżą służbową jest wykonywanie na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy pracownika.

Odnosząc tę definicję do osób prowadzących działalność gospodarczą przyjąć należy, że podróżą służbową jest wyjazd związany z tą działalnością poza miejsce jej prowadzenia.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż w ramach działalności gospodarczej Podatnik świadczy usługi w zakresie kierowania pojazdem na terenie kraju i za granicą. W tej sytuacji nie ma możliwości określenia stałego miejsca prowadzenia działalności - świadczenia usług, gdyż wykonywane one są na terenie całego kraju i za granicą. Zatem przemieszczanie się w celu ich realizacji nie może być traktowane jako "podróż służbowa", gdyż wyjazdy te należą do istoty prowadzonej działalności, a tym samym stanowią czynności będące przedmiotem tej działalności.

Zauważa się, że istotę czynności podatnika prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usług kierowania pojazdem na terenie kraju i za granicą stanowią stałe wyjazdy do różnych miejscowości, a nie praca w miejscowości wskazanej w zgłoszeniu o dokonaniu wpisu do ewidencji działalności gospodarczej jako siedziba firmy. Wykonywanie powyższych usług stanowi więc istotę świadczonej przez kierowcę pracy i nie może być utożsamiane z podróżą służbową gdyż w pojęciu tym nie mieści się stałe pokonywanie odległości w związku z wykonywaniem czynności prowadzenia pojazdu. W przypadku kierowców, w ocenie organu odwoławczego, wyjazd z miejsca stałego postoju nie oznacza rozpoczęcia podróży służbowej, a jedynie rozpoczęcie wykonania usługi, która obejmuje wszystkie czynności związane z wykonywaniem przewozu drogowego. Odmienna interpretacja skutkowałaby tym, że praca kierowcy w praktyce sprowadzałaby się do odbywania podróży służbowych.

W związku z powyższym w przypadku odbywania podróży w celu prowadzenia przez Stronę działalności gospodarczej w zakresie wykonywania wskazanych we wniosku usług brak jest przesłanek do przyjęcia, iż świadcząc te usługi na terenie kraju i za granicą Podatnik odbywa podróż służbową. Skoro zatem praca kierowcy nie może być identyfikowana z odbywaniem podróży służbowych, to tym samym brak jest podstaw do wyliczenia diet za czas tych podróży wg zasad określonych w wyżej cytowanych rozporządzeniach Ministra Pracy i Polityki Społecznej i uznania ich za koszty uzyskania przychodów.

Wobec powyższego stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ostródzie przedstawione w zaskarżonym postanowieniu jest prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych przez Stronę wyroków, organ odwoławczy nie podziela stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartego w wyroku sygn. akt FSK 2175/04, bowiem w ocenie organu drugiej instancji, nie można utożsamiać świadczenia usług kierowania w ramach działalności gospodarczej z podróżą służbową. Natomiast z wyroku Sądu Najwyższego sygn. akt I PK 298/03 nie wynika, w jaki sposób określono w umowie o pracę miejsce pracy pracownika, stąd nie można stwierdzić czy dotyczy on podobnego stanu faktycznego, zaś wyrok Sądu Najwyższego sygn. akt 424/00 odnosi się do innego stanu faktycznego, a mianowicie sytuacji, w której pracownik miał określone stałe miejsce wykonywania pracy poza siedzibą pracodawcy i domagał się nienależnych mu diet z tytułu dojazdu do miejsca pracy. Podkreślić też tutaj trzeba, że wyroki sądu zapadają w indywidualnych sprawach i tylko w nich są wiążące dla sądu i organów.

Ponadto zauważa się, że orzecznictwo w tym zakresie nie jest jednolite. Za stanowiskiem przedstawionym w niniejszej decyzji przemawia wyrok Sądu Najwyższego z dnia 11 kwietnia 2001 r.-sygn. akt I PKN 350/00, w którym Sąd stwierdził (w odniesieniu do pracownika na stanowisku specjalisty do spraw kontaktów z kontrahentami, którego miejscem wykonywania pracy był teren miasta i rozległy obszar poza jego granicami), że "nie jest podróżą służbową wykonywanie pracy (zadań) w różnych miejscowościach, gdy przedmiotem zobowiązania pracownika jest stałe wykonywanie pracy (zadań) w tych miejscowościach, a ich wyboru i terminu pobytu dokonuje każdorazowo sam pracownik."

Podobnie w przypadku osób prowadzących działalność gospodarczą Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r. sygn. akt I SA/Rz 30/05 stwierdził, że "podróżą służbową jest wykonywanie zadań poza siedzibą przedsiębiorcy i poza stałym miejscem wykonywania pracy, nie jest nią natomiast stałe wykonywanie zadań w różnych miejscowościach i terminach, wynikających z organizacji pracy przez samego przedsiębiorcę. Podróżą służbową dla takiej osoby byłby wyjazd poza miejsce świadczenia usług np. na targi branżowe, konferencje, w celu pozyskania nowych kontrahentów czy zawarcia umów".

Odnośnie zawartego w zaskarżonym postanowieniu pouczenia, według którego interpretacja traci moc w momencie zmiany stanu prawnego, organ odwoławczy stwierdza, iż należy zgodzić się ze stanowiskiem Strony. Zgodnie bowiem z treścią art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Z powyższego wynika, że kiedy zmieniają się przepisy, tracące aktualność postanowienia interpretacyjne uchylane są z urzędu, w drodze decyzji, przez organ odwoławczy. Zatem zawarta w zaskarżonym postanowieniu informacja w tym zakresie nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

Mając na uwadze powyższe ustalenia faktyczne i prawne Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił jak w sentencji. Decyzja niniejsza jest ostateczna. Na niniejszą decyzję służy Stronie prawo wniesienia skargi, zarzucającej tej decyzji tylko niezgodność z prawem, do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1. Skargę do sądu administracyjnego wnosi się w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy, Plac Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg).