PD3-4231-117/07 - W jakiej wysokości powinna spółka rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku amortyzacji składników majątkowych - będących środkami trwałymi - otrzymanych przez spółkę w ramach aportu?

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) w związku z art. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217 poz. 1590) - po rozpatrzeniu zażalenia "P." Sp. z o. o. na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 11 września 2007 r., znak: OG-005/108/PDIII-423/41-4/2007 uznające za nieprawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa - Dyrektor Izby Skarbowej w Kielcach odmawia zmiany zaskarżonego postanowienia.

Wnioskiem z dnia 6 czerwca 2007 r. P. Sp. z o. o. zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach o udzielenie informacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego.

Jak wynika z treści pisma planowane jest, na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, wniesienie do spółki przez inną spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością wkładu niepieniężnego w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmującego:

Spółka przyjmuje, że wnoszony do Spółki zespół składników niematerialnych i materialnych (majątkowych) tworzy przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55 kodeksu cywilnego w związku z art. 4a pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Wartość nominalna wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej składników niematerialnych i materialnych (majątkowych) wchodzących w skład przedsiębiorstwa.

We wniosku Spółka zwróciła się m.in. z pytaniem, w jakiej wysokości powinna ona rozpoznać koszt uzyskania przychodu w przypadku amortyzacji składników majątkowych - będących środkami trwałymi - otrzymanych przez Spółkę w ramach aportu. Dodatkowo, jak wynika z treści wniosku, Spółka rozpoczęła działalność w trakcie r. 2006, a jej rok podatkowy rozpoczął się w 2006 r. i zakończony będzie z dniem 31 grudnia 2007 r.

W związku z powyższym, stosownie do treści przepisu art. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do rozliczeń za ten rok podatkowy zastosowanie będzie miała ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie ze stanowiskiem Spółki zawartym w złożonym wniosku, w części dot. problematyki objętej zażaleniem z dnia 18 września 2007 r., kosztem uzyskania przychodu w przypadku amortyzacji składników majątkowych będących środkami trwałym, objętych przez Spółkę w wyniku aportu jest pełna wartość amortyzacji od wartości środków trwałych równej wartości cynkowej z dnia wniesienia aportu tj. z dnia zawarcia aktu notarialnego w przedmiocie przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55(1) k.c. lub jego zorganizowanej części na spółkę, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników spółki o podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

Postanowieniem znak: OG-005/108/PDIII-423/41-4/2007 z dnia 11 września 2007 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach udzielił Spółce pisemnej interpretacji w zakresie problematyki przedstawionej we wniosku.

Organ pierwszej instancji uznał za nieprawidłowe przedstawione we wniosku stanowisko Spółki w części dotyczącej rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa.

Pismem z dnia 18 września 2007 r. Spółka wniosła zażalenie na ww. postanowienie zarzucając Naczelnikowi Drugiego Urzędu Skarbowego w Kielcach błędną ocenę stanowiska Spółki i nieprawidłowe zrozumienie stanu faktycznego. W związku z powyższym Spółka kwestionuje stanowisko organu podatkowego dot. rozpoznania kosztu uzyskania przychodu w przypadku amortyzacji środków trwałych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa oraz wnosi o uznanie jej stanowiska za prawidłowe.

W przypadku Spółki oceny prawnej należy dokonać na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2006 r.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. z 2000 r., Dz. U. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16.

W myśl art. 16g ust. 10 przedmiotowej ustawy w razie wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego, przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi:

Jak jednoznacznie wynika ze stanowiska Spółki przedstawionego we wniosku z dnia 6 czerwca 2007 r., zdaniem Podatnika kosztem uzyskania przychodu w przypadku amortyzacji składników majątkowych będących środkami trwałymi, objętych przez Spółkę w wyniku aportu jest pełna wartość amortyzacji od wartości środków trwałych równej wartości rynkowej z dnia wniesienia aportu tj. z dnia zawarcia aktu notarialnego w przedmiocie przeniesienia przedsiębiorstwa w rozumieniu przepisu art. 55(1) k.c. lub jego zorganizowanej części na spółkę, w wykonaniu uchwały zgromadzenia wspólników spółki o podwyższeniu jej kapitału zakładowego.

W świetle powołanych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2006 r., powyższego stanowiska Spółki nie można uznać za prawidłowe.

Jak wynika z opisanego we wniosku stanu faktycznego nominalna wartość wydanych udziałów będzie równa wartości rynkowej składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa, a zatem w wyniku dokonania aportu nie powstanie dodatnia wartość firmy.

Zastosowanie będzie miał w takim przypadku powołany wyżej przepis art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z tym przepisem, w przypadku nie wystąpienia dodatniej wartości firmy, wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi.

Definicja składników majątkowych zawarta została w przepisie art. 4a pkt 2 ww. ustawy. Są to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie postały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3. W przypadku aportu za cenę nabycia należy odpowiednio uznać wartość nominalną udziałów.

W tej sytuacji organ pierwszej instancji zasadnie uznał stanowisko Spółki w tej części za nieprawidłowe.

Podkreślić należy, że zasadniczym problemem jest w przedmiotowej sprawie nie doprecyzowanie przez Spółkę stanowiska w złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego. Późniejsze uszczegółowienie przedmiotowej kwestii w zażaleniu nie może skutkować uchyleniem czy też zmianą postanowienia organu pierwszej instancji.

Stosownie do treści przepisu art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień wydania zaskarżonego postanowienia -interpretacja, o której mowa w art. 14a § 1, zawiera, bowiem ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny i prawny sprawy brak jest, zatem podstaw do zmiany postanowienia organu pierwszej instancji w zakresie wskazanym w zażaleniu i uznania stanowiska Spółki w tej części za prawidłowe. Podnoszone przez Spółkę w zażaleniu argumenty (pkt 3 i 4) dotyczące zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie gruntów i prawa wieczystego użytkowania gruntów w przypadku ich zbycia, nie mają związku z wyraźnie określonym przez Spółkę przedmiotem zażalenia. Ponadto w części dotyczącej tego problemu organ podatkowy pierwszej instancji uznał stanowisko Spółki za prawidłowe. Nieuzasadnione są również podniesione w zażaleniu argumenty Spółki, iż długów funkcjonalnych związanych z prowadzoną działalnością zbywcy nie da się uwzględnić w wartości nominalnej udziałów.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.