PD1a/415-45/02 - Przyjęcie właściwej metody ewidencji zakupu materiałów zgodnie z zasadami określonymi w ustawie o rachunkowości

Odpowiadając na pismo z dnia 26.11.2002 r. (data wpływu 13.12.2002 r.) - Urząd Skarbowy w Wadowicach stosownie do art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.) udziela informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 4 ust. 1-4 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity Dz. U. z 2002 r. Nr 76 poz. 694) jednostki obowiązane są stosować określone ustawą zasady rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy.

Zdarzenia, w tym operacje gospodarcze, ujmuje się w księgach rachunkowych i wykazuje w sprawozdaniu finansowym zgodnie z ich treścią ekonomiczną.

Rachunkowość jednostki obejmuje:

- przyjęte zasady (politykę) rachunkowości,

- prowadzenie, na podstawie dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych, ujmujących zapisy zdarzeń w porządku chronologicznym i systematycznym,

- okresowe ustalanie lub sprawdzanie drogą inwentaryzacji rzeczywistego stanu aktywów i pasywów,

- wycenę aktywów i pasywów oraz ustalanie wyniku finansowego,

- sporządzanie sprawozdań finansowych,

- gromadzenie i przechowywanie dowodów księgowych oraz pozostałej dokumentacji przewidzianej ustawą,

- poddanie badaniu i ogłoszenie sprawozdań finansowych w przypadkach przewidzianych ustawą.

Jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości, stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na realizację obowiązku określonego w ust. 1. Stosownie do art. 8 ust. 1 ww. ustawy o rachunkowości - dokonując wyboru rozwiązań dopuszczonych ustawą i dostosowując je do potrzeb jednostki, należy zapewnić wyodrębnienie w rachunkowości wszystkich zdarzeń istotnych do oceny sytuacji majątkowej finansowej oraz wyniku finansowego jednostki, przy zachowaniu zasady ostrożności, o której mowa w art. 7.

Natomiast art. 10 ust. 1 przedmiotowej ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości stanowi, iż jednostka powinna posiadać dokumentację opisującą w języku polskim przyjęte przez nią zasady (politykę) rachunkowości, a w szczególności dotyczącą:

- określenia roku obrotowego i wchodzących w jego skład okresów sprawozdawczych,

- metod wyceny aktywów i pasywów oraz ustalania wyniku finansowego w zakresie, w jakim ustawa pozostawia jednostce prawo wyboru,

- sposobu prowadzenia ksiąg rachunkowych, w tym co najmniej:

- zakładowego planu kont, ustalającego wykaz kont księgi głównej, przyjęte zasady klasyfikacji zdarzeń, zasady prowadzenia kont ksiąg pomocniczych oraz ich powiązania z kontami księgi głównej,

- wykazu ksiąg rachunkowych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - wykazu zbiorów danych tworzących księgi rachunkowe na komputerowych nośnikach danych z określeniem ich struktury, wzajemnych powiązań oraz ich funkcji w organizacji całości ksiąg rachunkowych i w procesach przetwarzania danych,

- opisu systemu przetwarzania danych, a przy prowadzeniu ksiąg rachunkowych przy użyciu komputera - opisu systemu informatycznego, zawierającego wykaz programów, procedur lub funkcji, w zależności od struktury oprogramowania, wraz z opisem algorytmów i parametrów oraz programowych zasad ochrony danych, w rym w szczególności metod zabezpieczenia dostępu do danych i systemu ich przetwarzania, a ponadto określenie wersji oprogramowania i daty rozpoczęcia jego eksploatacji,

- systemu służącego ochronie danych i ich zbiorów, w tym dowodów księgowych, ksiąg rachunkowych i innych dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów.

Zatem przed otwarciem ksiąg rachunkowych jednostka powinna ustalić zakładowy plan kont oraz dokonać wyboru odpowiednich zasad tworzących dokumentację wymaganą ww. ustawą o rachunkowości.

Zakładowy plan kont powinien być dostosowany do rzeczywistych, indywidualnych potrzeb jednostki, tzn. powinien uwzględniać m.in. przedmiot i rozmiar prowadzonej działalności gospodarczej, jej organizację oraz technikę prowadzenia ksiąg.

Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 5 i ust. 2 pkt 4 cytowanej na wstępie ustawy o rachunkowości - konta ksiąg pomocniczych prowadzi się w szczególności dla: operacji zakupu (obce faktury i inne dowody, ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych).

Kierownik jednostki, uwzględniając rodzaj i wartość poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę, podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z następujących metod prowadzenia kont ksiąg pomocniczych dla tych grup składników:

- ewidencję ilościowo-wartościową, w której dla każdego składnika ujmuje się obroty i stany w jednostkach naturalnych i pieniężnych,

- ewidencję ilościową obrotów i stanów, prowadzoną dla poszczególnych składników lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych. Wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z budżetem z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,

- ewidencję wartościową obrotów i stanów towarów oraz opakowań, prowadzoną dla punktów obrotu detalicznego lub miejsc składowania, której przedmiotem zapisów są tylko przychody, rozchody i stany całego zapasu,

- odpisywania w koszty wartości materiałów i towarów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Natomiast w myśl art. 26 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy jednostki przeprowadzają na ostatni dzień każdego roku obrotowego inwentaryzację: aktywów pieniężnych (z wyjątkiem zgromadzonych na rachunkach bankowych), papierów wartościowych, rzeczowych składników aktywów obrotowych, środków trwałych, z zastrzeżeniem pkt 3, oraz maszyn i urządzeń wchodzących w skład środków trwałych w budowie - drogą spisu ich ilości z natury, wyceny tych ilości, porównania wartości z danymi ksiąg rachunkowych oraz wyjaśnienia i rozliczenia ewentualnych różnic.

Terminy i częstotliwość inwentaryzacji, określone w ust. 1, uważa się za dotrzymane, jeżeli inwentaryzację: składników aktywów - z wyłączeniem aktywów pieniężnych, papierów wartościowych, produktów w toku produkcji oraz materiałów, towarów i produktów gotowych, określonych w art. 17 ust. 2 pkt 4 - rozpoczęto nie wcześniej niż 3 miesiące przed końcem roku obrotowego, a zakończono do IS dnia następnego roku, ustalenie zaś stanu nastąpiło przez dopisanie lub odpisanie od stanu stwierdzonego drogą spisu z natury lub potwierdzenia salda - przychodów i rozchodów (zwiększeń i zmniejszeń), jakie nastąpiły między datą spisu lub potwierdzenia a dniem ustalenia stanu wynikającego z ksiąg rachunkowych, przy czym stan wynikający z ksiąg rachunkowych nie może być ustalony po dniu bilansowym.

Przy kwalifikowaniu wartości zakupionych materiałów do kosztów uzyskania przychodu na gruncie ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.) mają przede wszystkim zastosowanie przepisy art. 22 ust. 1.

Ww. przepisy stanowią, że kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Wynika z nich generalna zasada, w myśl której do kosztów uzyskania przychodów zalicza się wydatki mające związek przyczynowo-skutkowy z osiągniętym przychodem w danym okresie czasu.

Zgodnie z art. 22 ust. 5 tejże ustawy - u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w rym roku podatkowym, którego dotyczy tj. są potrącane także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącane w roku, w którym zostały poniesione.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - u podatników, który zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.

Natomiast w myśl art. 24a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym - osoby fizyczne, spółki cywilne osób fizycznych, spółki jawne osób fizycznych oraz spółki partnerskie, wykonujące działalność gospodarcza są obowiązane prowadzić podatkową księgę przychodów i rozchodów, zwaną dalej "księgą" z zastrzeżeniem ust. 3 i 5, albo księgi rachunkowe, zgodnie z odrębnymi przepisami, w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

W myśl art. 44 ust. 1 pkt 1 i ust. 3, podatnicy osiągający dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3.

Ww. podatnicy, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne. Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego ustala się w następujący sposób:

- obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku,

- zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b.

Jak wynika z ust. 3 pkt 2 ww. przepisów zaliczkę za miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, który w ust. 1 stanowi, że podstawę obliczania podatku stanowi dochód ustalony zgodnie z zacytowanym wyżej art. 24 ust. 1.

Wymienione na wstępie przepisy ustawy o rachunkowości zezwalają na wybór metody wynikającej z ww. art. 17 ust. 2 pkt 4 tj. na odpisywanie w koszty wartości materiałów w momencie ich zakupu, produktów gotowych w momencie ich wytworzenia pod warunkiem, że na dzień bilansowy ustali się stan tych składników majątkowych drogą spisu z natury i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu. Podjęcie decyzji o wyborze przedstawionej wyżej metody ewidencji zakupu materiałów powinno znaleźć swoje odzwierciedlenie w zakładowym planie kont jednostki. Kierownik podejmując taką decyzję powinien mieć na względzie rodzaj prowadzonej działalności oraz zasady wynikające z art. 4 ustawy o rachunkowości tzn. stosowane przez jednostkę zasady mają zapewniać rzetelne i jasne przedstawienie sytuacji majątkowej i finansowej, wyniku finansowego oraz rentowności jednostki. Ponadto należy mieć na uwadze zasadę współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów wynikającą z art. 6 przedmiotowej ustawy.

Jednostka decydując się na ww. metodę ewidencji zakupu materiałów powinna uwzględnić opisane wyżej zasady wynikające z ustawy o rachunkowości i o podatku dochodowym.

W świetle powyższego, w przypadku gdy obciążenie kosztów danego okresu sprawozdawczego wartością zakupionych materiałów w istotny sposób zniekształca wynik finansowy (zaniża dochód), to wówczas nie jest zasadne odpisywanie ich w koszty z chwilą zakupu. W takiej sytuacji należałoby przyjąć inną metodę ewidencji zapasów.

Bardzo istotną kwestią w przedmiotowej sprawie jest fakt, że przepisy ustawy o rachunkowości pozwalają na ustalenie zysku bilansowego ale nie jest to równoznaczne z pojęciem dochodu w prawie podatkowym. Różnice pomiędzy zyskiem bilansowym a dochodem podatkowym wynikają z faktu, że celem uregulowań prawnobilansowych jest przede wszystkim niedopuszczenie do wykazania zysku zbyt wysokiego w porównaniu z rzeczywistym, czemu służą górne granice wyceny bilansowej oraz zasada ostrożnej wyceny. Celem regulacji prawnopodatkowych jest natomiast niedopuszczenie do zaniżenia podstawy opodatkowania oraz zagrożenia regularności poboru dochodów budżetowych.

Z przedstawionej definicji wynika, że dochód podatkowy, określony jako nadwyżka przychodów nad kosztami uzyskania, ustalony jest wyłącznie na podstawie przepisów prawa podatkowego. Przy czym przychodami i kosztami mającymi wpływ na jego wysokość, są tylko te przychody i koszty, które zostały wyraźnie określone w przepisach prawa podatkowego.

Zatem w sytuacji gdy podatnik odpisuje w koszty, wartości materiałów i towarów w momencie ich zakupu (art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości), tenże podatnik ma obowiązek prowadzenia ewidencji rachunkowej w sposób zapewniający ustalenie wysokości dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy w tym za okres sprawozdawczy., w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku za rok podatkowy, w tym za okres sprawozdawczy.

Z tym przepisem koresponduje art. 17 ust. 1 pkt 4 i 5 ustawy o rachunkowości obligujący podatnika do zaprowadzenia kont ksiąg pomocniczych: dla operacji sprzedaży ze szczegółowością niezbędną dla celów podatkowych, dla operacji zakupu ze szczegółowością niezbędną do wyceny składników aktywów i do celów podatkowych.

Na postawie powyższego oraz art. 24a ustawy o podatku dochodowym można stwierdzić, iż nie wszystkie koszty lub straty nadzwyczajne ujęte w księgach rachunkowych, zgodnie z zasadami rachunkowości, są kosztami uzyskania przychodów w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym. Mianowicie ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zezwala podatnikom prowadzącym księgi rachunkowe na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków na zakup towarów handlowych, surowców, itp., już w momencie poniesienia tych wydatków. W świetle art. 22 ust. 5 ustawy możliwość zaliczenia takich wydatków do kosztów uzyskania przychodów przez podatników prowadzących księgi rachunkowe jest ściśle powiązana z okresem sprawozdawczym (miesiąc, rok), w którym podatnik uzyskał przychód związany z wcześniej poniesionymi, skonkretyzowanymi wydatkami. Wydatki na materiały oraz koszty wytworzenia produktów gotowych powinny być rozliczane sukcesywnie w miarę następującego zużycia przy zastosowaniu zasady powiązania kosztów z uzyskanymi przychodami w danym okresie.

Dochód stanowiący podstawę opodatkowania powinien być podwyższony o wartość zaliczonych w koszty lecz nie zużytych lub nie sprzedanych materiałów i towarów nie tylko na koniec roku, lecz również na koniec każdego miesiąca, ponieważ podatnik jest obowiązany obliczać i wpłacać zaliczki miesięczne na podatek.

Wskazane w piśmie przesłanki: prowadzenia indywidualnej działalności gospodarczej o charakterze jednorodnym oraz samodzielnej odpowiedzialności właściciela za całość zapasów materiałów nie należą do tych, które wymieniono na stronie 4 niniejszego pisana, a zatem zawarte w piśmie stanowisko Pani, w przedmiocie wyboru metody wynikającej z art. 17 ust. 2 pkt 4 ustawy o rachunkowości jest niesłuszne pod względem prawnym.