PD III/415-91/04 - Opodatkowanie przychodów ze sprzedaży lokalu mieszkalnego położonego na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej przez osobę posiadającą miejsce zamieszkania na terytorium Bułgarii.

Zgodnie z art. 3 ust. 2a ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), osoby fizyczne, jeżeli nie mają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej miejsca zamieszkania, podlegają obowiązkowi podatkowemu tylko od dochodów z pracy wykonywanej na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej na podstawie stosunku służbowego lub stosunku pracy, bez względu na miejsce wypłaty wynagrodzenia, oraz od innych dochodów osiąganych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (jest to tzw. ograniczony obowiązek podatkowy).

Jednakże stosownie do art. 4a ww. ustawy w sytuacji, gdy osoba fizyczna mająca miejsce zamieszkania w innym państwie osiągnie dochód ze źródeł przychodów położonych w Polsce - w celu uniknięcia podwójnego opodatkowania tego samego dochodu - przepisy m.in. art. 3 ust. 2a stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska.

Z okoliczności opisanych w Pani wystąpieniu oraz z załączonych kserokopii dokumentów wynika, że w dniu 18 października 2004 r. (aktem notarialnym Rep. A. nr XXX/2004) - działając jako pełnomocnik Pani XY zamieszkałej w Republice Bułgarii - dokonała Pani w imieniu i na rzecz swej mocodawczyni sprzedaży lokalu mieszkalnego oraz sprzedaży związanego z własnością tego lokalu udziału wynoszącego 23/1000 części w nieruchomości wspólnej za cenę 48.000,00 zł.

W piśmie zawarta jest informacja, że z tytułu przychodu uzyskanego z powyższej sprzedaży Pani mocodawczyni "chciałaby rozliczyć ten dochód również w Bułgarii zwłaszcza, że obecnie buduje dom w Sofii". Ponadto do pisma załączyła Pani opinię z dnia 2 września 2004 r. doradcy podatkowego, który powołując się na art. 6 ust. 1 umowy międzynarodowej z dnia 11 kwietnia 1994 r. zawartej między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Bułgarii w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i majątku (Dz. U. z 1995 r. Nr 137, poz. 679), wyraził pogląd, iż przepis ten "traktuje, że dochód osiągnięty ze sprzedaży nieruchomości przez osobę mającą miejsce zamieszkania lub siedzibę w Bułgarii, z nieruchomości położonej w Polsce, może być opodatkowany w Bułgarii, albo w Polsce - Decyduje tu wybór państwa przez osobę sprzedającą nieruchomość".

Powyższe stanowisko należy uznać za błędne.

Powołany przepis art. 6 ust. 1 ww. umowy międzynarodowej odnosi się bowiem do dochodów z nieruchomości, tj. do dochodu osiąganego z bezpośredniego użytkowania, najmu, jak również z każdego innego rodzaju użytkowania majątku nieruchomego (o czym wyraźnie mówi ustęp 3 powołanego artykułu).

Artykuł 13 ust. 1 wyżej powołanej umowy międzynarodowej - normujący opodatkowanie zysków ze sprzedaży majątku - stanowi, iż zyski osiągnięte przez osobę mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w rozpatrywanym przypadku w Bułgarii) z przeniesienia tytułu własności majątku nieruchomego, o którym mowa w art. 6 umowy, położonego w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce), mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie (tj. w Polsce).

Należy przy tym nadmienić, że określenie "mogą być opodatkowane" nigdy nie zezwala podatnikowi na wybór miejsca opodatkowania, jak często się uważa, lecz daje możliwość opodatkowania danej kategorii dochodu danemu państwu, w sytuacji, gdy jego wewnętrzne ustawodawstwo przewiduje takie opodatkowanie (co potwierdzają komentatorzy, np. Józef Banach: Polskie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, Wydawnictwo Beck, Warszawa 2002, str. 63; Janusz Białobrzeski: Międzynarodowe prawo podatkowe komentarz, wydawnictwo Difin, Warszawa 2000).

Przy czym uniknięcie podwójnego opodatkowania następuje w oparciu o art. 24 ust. 1 wyżej powołanej umowy, zgodnie z którym, jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę w Umawiającym się Państwie (w rozpatrywanym przypadku w Bułgarii) osiąga dochód lub posiada majątek, który zgodnie z postanowieniami niniejszej umowy może być opodatkowany w drugim Umawiającym się Państwie (tj. w Polsce), to pierwsze wymienione Państwo (tj. Bułgaria) zwolni, z uwzględnieniem postanowień ustępu 2, taki dochód lub majątek od opodatkowania. Jednakże przy obliczaniu kwoty podatku od pozostałego dochodu lub majątku tej osoby może zastosować stawkę podatkową, która byłaby zastosowana, gdyby dochód zwolniony od opodatkowania w powyższy sposób nie był tak właśnie zwolniony z opodatkowania.

Jest to tzw. wyłączenie z progresją, co oznacza, że w państwie będącym miejscem zamieszkania lub siedziby wyłącza się z podstawy opodatkowania dochód osiągnięty w drugim państwie, jednak dla ustalenia stawki podatku należnego od dochodu osiągniętego w państwie będącym miejscem zamieszkania lub siedziby stosuje się stawkę podatku właściwą dla całego dochodu, tj. łącznie z dochodem osiągniętym w drugim państwie.

Przechodząc na grunt polskiego prawa podatkowego należy wskazać, że zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 8 wyżej powołanej ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, źródłami przychodu są: odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

Natomiast zgodnie z art. 28 ww. ustawy o podatku dochodowym, przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) nie łączy się z przychodami (dochodami) z innych źródeł. Podatek z tytułu uzyskania ww. przychodów ustala się w formie ryczałtu w wysokości 10% uzyskanego przychodu. Przy czym, stosownie do art. 19 ustawy, przychodem jest wartość wyrażona w cenie określonej w umowie sprzedaży, pomniejszona o koszty odpłatnego zbycia. Jeżeli jednak cena, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od wartości rynkowej, przychód ten ustala organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.

W przypadku osoby nie mającej miejsca zamieszkania na terytorium RP, zryczałtowany podatek jest płatny bez wezwania w terminie 14 dni od dnia dokonania sprzedaży na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.

W terminie płatności podatku podatnik powinien złożyć deklaracje PIT - 23.

Zasady, o których mowa wyżej nie mają zastosowania do podatników, którzy w terminie 14 dni od dokonania sprzedaży nieruchomości lub praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy złożą oświadczenie, że przychód uzyskany ze sprzedaży zostanie wydatkowany na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z powołanym przepisem wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a: w części wydatkowanej nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży:

- na nabycie na terytorium RP budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

- na nabycie na terytorium RP spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- na nabycie na terytorium RP gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie przeznaczonych pod budowę budynku mieszkalnego, w tym również gruntu lub udziału w gruncie albo prawa wieczystego użytkowania gruntu lub udziału w takim prawie z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego,

- na budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę, remont lub modernizację własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego, położonych na terytorium RP,

- na rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację - na cele mieszkalne - własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego, położonych na terytorium (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a).

Zwolnieniu od podatku dochodowego podlegają również przychody uzyskane z tytułu sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a:

w części wydatkowanej, nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży, na spłatę kredytu lub pożyczki, a także odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych na wyżej wymienione cele, w banku lub w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, mających siedzibę na terytorium RP, w tym również na spłatę kredytu lub pożyczki oraz odsetek od kredytu lub pożyczki zaciągniętych przed dniem uzyskania tych przychodów (art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. e).

Przy czym należy mieć również na uwadze zastrzeżenie zawarte w art. 21 ust. 2 i ust. 2a ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z tymi przepisami przytoczone wyżej zwolnienie zawarte w art. 21 ust. 1 pkt 32 nie ma zastosowania, jeżeli:

W Pani piśmie, jak również w akcie notarialnym umowy sprzedaży brak informacji dotyczącej daty oraz sposobu uzyskania przez Panią XY odrębnej własności lokalu będącego przedmiotem omawianej umowy sprzedaży.

Wobec powyższego należy wskazać, iż zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) ustawy o podatku dochodowym, zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych są również przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny.

Reasumując: Jeżeli sprzedaż dokonana aktem notarialnym z dnia 18 października 2004 r. została dokonana w czasie, w którym nie minął jeszcze okres pięciu lat liczony od końca roku, w którym została nabyta własność sprzedawanego lokalu (lub własność przedmiotowego lokalu nie została nabyta przez Panią XY w drodze spadku lub darowizny), z tytułu uzyskanego przychodu ciąży na zbywcy obowiązek zapłaty 10% zryczałtowanego podatku dochodowego, chyba, że w terminie płatności podatku zostanie złożone oświadczenie, że uzyskany przychód nie później niż w okresie dwóch lat od dnia sprzedaży wydatkuje na cele określone w wyżej cytowanym art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a następnie w urzędzie skarbowym zostaną złożone dokumenty świadczące o wydatkowaniu uzyskanego przychodu zgodnie ze złożonym oświadczeniem (przy czym należy podkreślić, iż zgodnie z wyżej cytowanym przepisem, cele mieszkaniowe, uprawniające do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego muszą być realizowane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej).