PD-I/42181-0004/07/SMA - Powstanie przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli w związku z umową odnowienia zobowiązania określoną w art. 506 KC.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, działając na podstawie art. 14b § 5 i art. 233 § 1 pkt 1, w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - po rozpatrzeniu zażalenia Spółdzielni z dnia 10 lipca 2007 r. na postanowienie interpretacyjne Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu Nr PD/423-21/MM/07 z dnia 4 lipca 2007 r. wydane w sprawie zastosowania w indywidualnej sprawie podatnika przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) odnośnie powstania przychodu podatkowego z tytułu przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli w związku z umową odnowienia zobowiązania określoną w art. 506 k.c. - utrzymuje zaskarżone postanowienie w mocy.

W wyniku rozpatrzenia zażalenia na postanowienie Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu Nr PD/423-21/MM/07 z dnia 4 lipca 2007 r. wydane na podstawie art. 14b § 1 i 4 Ordynacji podatkowej, uznające za nieprawidłowe stanowisko Jednostki w zakresie zastosowania w Jej indywidualnej sprawie przepisów ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, tut. organ stwierdził, że nie wystąpiły przesłanki do uwzględnienia zażalenia i zmiany interpretacji zgodnie z żądaniem Jednostki.

Pismem z dnia 2 kwietnia 2007 r. Spółdzielnia zwróciła się do Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu o udzielenie na podstawie art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika.

Z przedstawionego przez Spółdzielnię stanu faktycznego oraz załączonych dokumentów wynikało, że Spółdzielnia zawarła z Wykonawcą umowę, przedmiotem której było wyburzenie demontaż i rozbiórka budynku a następnie remont tego budynku. W związku z tą umową doszło pomiędzy stronami do sporu i Wykonawca wniósł przeciwko Spółdzielni pozew do Sądu Arbitrażowego o zapłatę wynagrodzenia wraz z odsetkami za wykonane roboty. Zgodnie z treścią sporządzonej w formie aktu notarialnego Umowy przeniesienia prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli na zaspokojenie zobowiązania, Spółdzielnia uznając roszczenia wykonawcy zawarła z nim ugodę, kończącą zawisły spór z wykonawcą robót budowlanych. W wyniku ugody, tytułem zaspokojenia wszelkich roszczeń Wykonawcy, zobowiązała się przenieść na niego prawo użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli wykazanych w § 1 aktu notarialnego z dnia 26 marca 2007 r. Strony ustaliły też, iż w wykonaniu zawartej ugody dokonują odnowienia zobowiązania Spółdzielni wobec wykonawcy robót budowlanych w ten sposób, że w celu umorzenia zobowiązania wynikającego z uznania roszczenia, Spółdzielnia przeniesie na Wykonawcę prawo użytkowania wieczystego gruntu i własność wzniesionych na tym gruncie budynków i budowli stanowiących odrębną nieruchomość wraz z kompletnym wyposażeniem części hotelowej, oraz zapłaci kwotę 500.000,00 zł, a Wykonawca to zobowiązanie przyjmuje i stwierdza, że dotychczasowe zobowiązanie wygasło. Również przedmiotową umową Spółdzielnia przeniosła na Wykonawcę ww. prawo i własność nieruchomości, wskazując, iż w/ dokumentów, którymi dysponuje, wartość tego majątku wynosi 9 mln zł. Według wyceny Wykonawcy wartość rynkowa tego majątku brutto wynosi 12 mln zł.

Wniosek Jednostki dotyczył wyjaśnienia, czy zawarcie powyższej umowy powoduje powstanie przychodu:

Zdaniem Spółdzielni przeniesienie własności budynków i prawa wieczystego użytkowania środków trwałych na podstawie umowy odnowienia określonej przepisami art. 506 Kodeksu cywilnego, w celu umorzenia zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane i należności ubocznych, nie jest objęte regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie źródeł przychodu zawartych w art. 12. Nie mają zastosowania w sprawie przepisy art. 12 ust. 1 pkt 4d ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również zbycie prawa wieczystego użytkowania i prawa własności budynków nie mieści się w żadnej kategorii przychodów wymienionych w przepisie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy.

Naczelnik Opolskiego Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 4 lipca 2007 r. Nr PD/423-21/MM/07 uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe, wskazując, iż przeniesienie własności budynków i prawa wieczystego użytkowania na podstawie umowy odnowienia, w celu umorzenia zobowiązania z tytułu wynagrodzenia za roboty budowlane i należności ubocznych jest objęte regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdzie zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 przychodami są otrzymane wartości pieniężne. Wartość pieniężną jako przychód definiuje m.in. przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy, który stanowi, że przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie przez strony. Zdaniem organu I instancji zawarta przez strony umowa nosi cechy umowy barterowej mającej na celu kompensatę zobowiązania stanowiącego część wartości wynagrodzenia za świadczoną przez wykonawcę usługę. W przedstawionym przez Spółdzielnię stanie faktycznym, przeniesienie prawa użytkowania wieczystego gruntu i własności budynków i budowli stanowić będzie zatem przychód z odpłatnego zbycia rzeczy i praw majątkowych.

W sprawie 2-go pytania dotyczącego przychodu z tytułu zwolnienia z długu organ I instancji nie udzielił odpowiedzi.

Z treścią postanowienia nie zgodziła się Spółdzielnia i pismem z dnia 10 lipca 2007 r. wniosła zażalenie, w którym wystąpiła o zmianę postanowienia, bowiem jej zdaniem przeniesienie własności nieruchomości w zamian za zwolnienie z długu nie mieści się w dyspozycji art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tego rodzaju przeniesienie własności nieruchomości nie rodzi zdaniem Spółdzielni skutków podatkowych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Opolu, w wyniku rozpatrzenia zażalenia Jednostki, po wnikliwym przeanalizowaniu przedmiotowej sprawy stwierdza, że organ I instancji słusznie uznał stanowisko Spółdzielni za nieprawidłowe, chociaż uzasadnienie tego rozstrzygnięcia nie jest w całości prawidłowe i wymaga uzupełnienia i częściowej zmiany. W związku z powyższym tut. organ stwierdza co następuje:

Spółdzielnia, w związku ze zrealizowaniem przez Wykonawcę umowy na określone roboty o charakterze budowlanym, była zobowiązana zapłacić mu określoną należność. W drodze ugody strony ustaliły, że zawierają umowę odnowienia regulowaną art. 506 k.c., na mocy której następuje umorzenie ww. zobowiązania do zapłaty, a w zamian Jednostka spełni inne świadczenie, tj. przeniesie na wierzyciela prawo wieczystego użytkowania i własność nieruchomości, co też uczyniła.

Zgodnie zatem z treścią art. 506 k.c. powyższe oznacza, że zobowiązanie do zapłaty należności z tytułu wykonania usług wygasło, ale zamiast niego powstało nowe zobowiązanie do przeniesienia na Wykonawcę określonego wyżej majątku. Jednostka zbywa zatem na rzecz Wykonawcy prawo wieczystego użytkowania i własność budynków i budowli. Zbycie to nie odbywa się pod tytułem danym, bowiem odpłatność za nie wyznacza wartość wykonanych na rzecz Jednostki przez Wykonawcę usług, z uwzględnieniem zawartej ugody. Zobowiązanie do zapłaty za te usługi wygasło bowiem w związku z umową odnowienia. Biorąc pod uwagę całą treść Umowy, można wnosić, iż w drodze ugody strony ustaliły wartość usług na 9.500.000,00 zł. Należy zatem stwierdzić, iż w rozumieniu przepisów prawa podatkowego nastąpiło odpłatne zbycie rzeczy i praw w rozumieniu art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepis art. 14 ust. 1 ww. ustawy dotyczy ustalania przychodów z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych. Pod pojęciem odpłatnego zbycia nie należy jednak rozumieć tylko zdefiniowanej w art. 535 Kodeksu cywilnego umowy sprzedaży, ale również inne formy odpłatnego zbycia takie jak np. zamiana czy też inne umowy nienazwane, a posiadające istotne cechy umowy sprzedaży. Umowa sprzedaży jest umową dwustronnie zobowiązującą, a jej skutkiem jest zobowiązanie się sprzedawcy do przeniesienia własności rzeczy lub prawa na kupującego oraz zobowiązanie się kupującego do zapłacenia sprzedawcy umówionej ceny. Ceną jest, stosownie do art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (Dz. U. Nr 97, poz. 1050), wartość wyrażona w jednostkach pieniężnych. Oznacza to, że cena musi być wyrażona w pieniądzu, lecz jej zapłata może nie mieć formy pieniężnej, gdyż na jej poczet sprzedawca może przyjąć inne świadczenie lub może być wyrażona w innej wartości jak np. zwolnienie z długu czy też potrącenie wymagalnych wierzytelności.

Zawarta zatem przez Spółdzielnię umowa przeniesienia własności nieruchomości oraz prawa użytkowania wieczystego gruntu spełnia cechy odpłatnego zbycia określonego ww. art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem nastąpiło przeniesienie własności nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania za określoną cenę wynoszącą 9 mln zł, bowiem na tyle Jednostka wyceniła wartość nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania i taką zaakceptował Wykonawca, będący nabywcą. (str. 8-9 aktu notarialnego z dnia 26 marca 2007 r.). Oznacza to, że dla celów podatku dochodowego od osób prawnych powstaje przychód w wysokości określonej jako cena sprzedaży w umowie zawartej przez strony.

Jednocześnie należy zauważyć, że w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie, znacznie odbiega od wartości rynkowej nieruchomości i prawa wieczystego użytkowania, organ podatkowy może wszcząć w tej sprawie postępowanie i stosownie do postanowień art. 14 ust. 3 tej ustawy może określić wartość z uwzględnieniem opinii biegłych.

Odnośnie natomiast kwestii wystąpienia po stronie Jednostki przychodu w związku z zawarciem umowy odnowienia i wygaśnięciem zobowiązania z tytułu usług zrealizowanych przez Wykonawcę, należy stwierdzić, iż w tym przypadku nie ma zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 3 lit a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, bowiem faktycznie miała tylko miejsce "zamiana" rodzaju świadczenia, a nie jednostronne zwolnienie z długu. Tut. organ wyjaśnia także, że powołany we wniosku przepis art. 12 ust. 1 pkt 4d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotyczy wartości umorzonych należności, a zatem odnosi się do wierzyciela i nie ma zastosowania do Jednostki będącej dłużnikiem.

Na zakończenie Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnia, iż organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia błędnie porównał przedmiotową transakcję do umowy barteru. Barter jest techniką handlową, która cechuje gospodarkę wymienną. Polega ona na wymianie jednego towaru na drugi bez udziału pieniądza. Każda ze stron transakcji jest jednocześnie nabywcą i kupującym, a ekwiwalentem pieniądza jest towar lub usługa. Umowa barterowa zaliczana jest do kategorii umów nienazwanych. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyr. z dnia 26 sierpnia 2004 r. sygn. Akt I CK 210/04 (Biuletyn SN 2005/2/13), barter wykazuje najwięcej podobieństw do, uregulowanej w Kodeksie cywilnym, umowy zamiany. Jej cechą podstawową jest jednak wymiana towaru za towar bez udziału pieniądza. Natomiast w sprawie będącej przedmiotem niniejszego postępowania, mamy do czynienia z umową nazwaną, określoną przepisami art. 506 Kodeksu cywilnego, tj. umową odnowienia (długu), zgodnie z którą, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Wobec powyższego postanawia się jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna w administracyjnym toku instancji. Niniejsza decyzja interpretacyjna dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Spółdzielnię i stanu prawnego obowiązującego w czasie zaistnienia opisanej sytuacji. Zawarta w niej interpretacja nie jest wiążąca dla Jednostki, jednakże jest ona wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej. Stosownie do postanowień art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), Stronie służy prawo zaskarżenia niniejszej decyzji do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu. Zgodnie z art. 54 § 1 ww. ustawy, skargę (wraz z jej odpisem) wnosi się za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Opolu w terminie 30 dni licząc od dnia doręczenia decyzji.