PD-I-415/145/07 - Finansowanie studiów wyższych i kursów kwalifikacyjnych przyszłego pracownika a koszty uzyskania przychodu.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu działając na podstawie art. 14b § 2 i § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Pani B T z dnia 17 września 2007 r., uzupełnionego pismem z dnia 14 listopada 2007 r., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze z dnia 7 września 2007 r. Nr PD-I-415/1/142/2007 w sprawie interpretacji udzielonej co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu opłat za studia wyższe i kursy kwalifikacyjne osoby, z którą nie zawarto umowy o pracę

Pani B T pismem z dnia 30 czerwca 2007 r., uzupełnionym pismem z dnia 2 lipca 2007 r., złożyła do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze wniosek o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie dotyczącej uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez podatnika prowadzącego działalność gospodarczą z tytułu opłat za studia wyższe i kursy kwalifikacyjne osoby, z którą nie zawarto umowy o pracę.

Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, że Pani B T od dnia 1 października 2006 r. prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą i jest zarejestrowana jako czynny płatnik podatku VAT.

Podstawowym przedmiotem działalności gospodarczej podanej we wpisie do ewidencji działalności gospodarczej jest pośrednictwo finansowe dotyczące zawierania z klientami umów o kredyt lub pożyczkę w imieniu i na zlecenie podmiotów finansowych. Pani B T udzieliła Panu S A, zamieszkałemu w K, pełnomocnictwa do jej reprezentowania, na podstawie aktu notarialnego Rep. A Nr z dnia 30 grudnia 2005 r. Pan S A zamierza rozpocząć i ukończyć studia wyższe oraz kursy kwalifikacyjne z zakresu ekonomii, bankowości i finansów, wyceny i obrotu nieruchomościami oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i doradztwa podatkowego.W przyszłości po uzyskaniu przez Pana S A odpowiednich kwalifikacji zawodowych oraz wymaganych prawem licencji i zezwoleń Pani B T zamierza zatrudnić go na umowę o pracę. Ukończenie przez Pana S A wyższych studiów /obecnie posiada średnie wykształcenie ogólne/ i kursów kwalifikacyjnych jest ściśle związane z osiąganiem przez Panią B T w przyszłości przychodów z działalności gospodarczej. W związku z powyższym Pani B T zamierza w całości lub w części finansować wymienionej osobie opłaty za studia wyższe i kursy kwalifikacyjne. W przypadku uchylenia się od podpisania umowy o pracę praz Pana S A zobowiązany byłby do zwrócenia Pani B T pełnej kwoty poniesionych przez nią wydatków na finansowanie jego studiów wyższych, kursów kwalifikacyjnych oraz wydatków związanych z obowiązkiem zapłaty podatku wraz z odsetkami.

Zdaniem Pani B T pokrywana przez nią część opłat za studia wyższe i za kursy kwalifikacyjne Pana S A może być uznawana za koszty uzyskania przychodu, nawet w przypadku nie zawierania na razie stosunku pracy z ww. osobą. Według Pani B T wystarczy zawarcie w najbliższych miesiącach z S A przedwstępnej umowy, przyrzekającej zatrudnienie w przyszłości na umowę o pracę na pełnym etacie, np. za cztery lata, a w każdym razie przed terminem przedawnienia zobowiązań podatkowych, pod warunkiem uprzedniego uzyskania przez S A odpowiednich kwalifikacji zawodowych oraz wymaganych prawem licencji i zezwoleń. Proponowane rozwiązanie podatkowe wg Pani B T związane jest z bezwzględnym obowiązkiem dokonania zwiększającej zobowiązania podatkowe korekty zeznań podatkowych podatniczki dotyczących podatku dochodowego w przypadku nie wywiązania się z umowy przedwstępnej, niezależnie od tego, czy do zawarcia stosunku pracy nie doszłoby z winy pracownika czy z winy pracodawcy. Ewentualna korekta zobowiązań podatkowych wiązałaby się z obowiązkiem zapłaty przez Panią B T zobowiązań podatkowych i ustawowych odsetek.

Współfinansowanie studiów wyższych oraz kursów kwalifikacyjnych przyszłemu pracownikowi jest pozytywnie uzasadnione ekonomicznie, gdyż pozwoli na zatrudnienie w przyszłości jednej osoby posiadającej różne, cenne dla Pani B T umiejętności oraz na wynegocjowanie (za dokonane wcześniej współfinansowanie studiów i kursów kwalifikacyjnych) niższego od ustalonego przez prawa rynku wynagrodzenia za pracę w pierwszych latach po zatrudnieniu pracownika na umowę o pracę. Zatrudnienie osoby mającej kwalifikacje z zakresu wyceny i obrotu nieruchomościami oraz usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych i doradztwa podatkowego i ekonomiczne wykształcenie z bankowości i finansów pozwoli na kompleksową obsługę klientów zainteresowanych kredytami hipotecznymi i powinno skutkować zwiększeniem przychodów z podstawowej działalności gospodarczej Pani B T.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze postanowieniem z dnia 7 września 2007 r. Nr PD.I-415/1/142/2007 uznał stanowisko Pani B T przedstawione we wniosku za nieprawidłowe stwierdzając, że wydatki poniesione przez Panią B T na opłaty związane z finansowaniem studiów wyższych i kursów kwalifikacyjnych osobie, z którą nie zawarto umowy o pracę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

Na powyższe postanowienie Pani B T, pismem z dnia 17 września 2007 r. złożyła zażalenie, w którym przedstawiła identyczny jak w uzupełnionym wniosku z dnia 3 lipca 2007 r. stan faktyczny sprawy.

Uzasadniając swoje zażalenie Pani B T stwierdza, że w wydanym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze postanowieniu brak podstawy prawnej wykluczającej uznawanie za koszty uzyskania przychodu wydatków na kształcenie tj. na studia wyższe i kursy kwalifikacyjne dla przyszłego pracownika, z którym nie nawiązano uprzednio stosunku pracy. Jednocześnie zarzuca brak podstawy prawnej do wykluczenia z możliwości uznania w kosztach działalności gospodarczej wydatków na opłaty za studia wyższe i kursy kwalifikacyjne osób zatrudnionych na umowę o pracę nakładczą.

Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu po zapoznaniu się z zarzutami zażalenia i pismem z dnia 14 listopada 2007 r. przesłanym do tutejszego organu po zapoznaniu się z materiałami w przedmiotowej sprawie oraz treścią przedłożonych dokumentów stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 tejże ustawy.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera wykazu wydatków, które przesądzają o ich zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów. Przyjmuje się zatem, iż kosztami uzyskania przychodów są wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów. Przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodu każdy przypadek poza wyraźnie wskazanym w ustawie wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego związku z przychodami i racjonalnością działania dla osiągnięcia przychodu. Przesłanką negatywną zaliczenia wydatku do kosztów uzyskania przychodów jest warunek, aby wydatek nie został ujęty w katalogu wydatków nieuznawanych w rozumieniu przepisów podatkowych za tego rodzaju koszt. W przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych, ustawa przewiduje szeroki wykaz omawianych wydatków. Oznacza to, że wydatki wymienione w art. 23 wym. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie są uznawane za koszty. Natomiast inne nie wymienione w art. 23 wydatki mogą być uznane za koszt, o ile istnieje związek przyczynowo-skutkowy.

Wydatki związane z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych, do których zalicza się wydatki na dokształcenie, nie są ujęte w katalogu zawartym w art. 23 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie stanowi to jednak wystarczającej przesłanki do obciążenia ich wartością kosztów uzyskania przychodów. Dla uzyskania takiego uprawnienia konieczne jest również zaistnienie związku przyczynowego między poniesionym wydatkiem, a celem jakim jest osiągnięcie przychodu lub zamiar osiągnięcia przychodu. Nadmienić należy jednak, że na osobie która osiąga przychody z działalności gospodarczej, spoczywa ciężar wskazania związku przyczynowego pomiędzy ponoszonymi wydatkami, a osiąganymi przychodami z tej działalności oraz okoliczności, iż ich poniesienie ma wpływ na wysokość osiągniętych przychodów. Wskazanie takiego związku jest warunkiem koniecznym dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu.

Jeśli podatnik nie wykaże, że poniesione wydatki mogą mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu lub nie przedstawi rzeczowych argumentów wskazujących na celowość wydatków z punktu widzenia zabezpieczenia źródła przychodów, to wydatek nie może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów.

Z przedstawionego przez Panią B T stanu faktycznego wynika, iż obecnie prowadzi działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa finansowego i rozważa możliwość zatrudnienia w przyszłości Pana S A. W związku z tym Pani B T chce sfinansować opłaty za jego dokształcanie tj. za studia wyższe i kursy kwalifikacyjne.

Generalnie kształcenie w szkole wyższej jest inwestowaniem w siebie, a wydatek na ten cel jest wydatkiem o charakterze osobistym, który może ponosić każda osoba fizyczna i to niezależnie od tego, czy prowadzi działalność gospodarczą czy nie, bądź czy jest zatrudniona na etacie czy nie. Niemniej jednak tutejszy organ zauważa, że przepisy prawa nakładają na pracodawcę obowiązek ułatwienia podnoszenia kwalifikacji zawodowych tylko pracownikom zatrudnionym na podstawie umów o pracę. Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21 poz. 94 z późn. zm.) przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę, a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem. Natomiast z art. 22 § 12 wynika, że nie jest dopuszczalne zastąpienie umowy o pracę umową cywilnoprawną przy zachowaniu warunków wykonywania pracy, określonych w § 1. Zatem obowiązek przedsiębiorcy do ułatwienia podnoszenia kwalifikacji dotyczy tylko osób zatrudnionych u niego na umowę o pracę. Ponadto wydatki na podnoszenie kwalifikacji pracowniczych, aby mogły stanowić koszt uzyskania przychodu dla pracodawcy muszą mieć związek z zakresem obowiązków pracownika wynikającym ze stosunku pracy oraz z charakterem działalności podatnika.

Powyższa zasada dotycząca ułatwienia pracownikom podnoszenia kwalifikacji zawodowych znalazła rozwinięcie w art. 103 Kodeksu pracy, który stanowi, że pracodawca ułatwia pracownikom podnoszenie kwalifikacji zawodowych w zakresie i na warunkach ustalonych w drodze rozporządzenia przez Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej.

Na podstawie powyższych delegacji ustawowych wydane zostało rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w dniu 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. Nr 103, poz. 472 z późn. zm.).

Zgodnie z § 1 ust. 1 rozporządzenia z dnia 12 października 1993 r. jego przepisy stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych.

Rozporządzenie w oddzielnych rozdziałach normuje kształcenie w formach szkolnych (rozdział 2) oraz kształcenie, dokształcanie i doskonalenie w formach pozaszkolnych (rozdział 3). Podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego w formach szkolnych i pozaszkolnych może być realizowane na podstawie skierowania zakładu pracy lub bez takiego skierowania. Natomiast § 4 i § 5 daje możliwość udzielania pomocy pracownikom, którzy podnoszą kwalifikacje zawodowe m.in. pracodawca może pokryć opłaty za naukę pobierane przez szkołę, koszty dojazdu czy zakupu podręczników.

Natomiast pracodawcy nie mają takiego obowiązku wobec zatrudnianych na podstawie umowy o pracę nakładczą. W takiej sytuacji mają zastosowanie przepisy prawa pracy w zakresie określonym w (wydanym na podstawie delegacji zawartej w art. 303 § 1 Kodeksu pracy) rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 31 grudnia 1975 r. w sprawie uprawnień pracowniczych osób wykonujących pracę nakładczą (Dz. U. z 1976 r. Nr 3 poz. 19 z późn. zm.). Powyższe rozporządzenie Rady Ministrów stosuje się do osób wykonujących pracę nakładczą, zwanych dalej "wykonawcami", na rzecz pracodawców, zwanych dalej "nakładcami".

Z § 11 ust. 1 rozporządzenia wynika, że nakładca jest obowiązany zapewnić wykonawcy surowce, materiały lub inne przedmioty oraz narzędzia, maszyny i urządzenia niezbędne do wykonywania pracy nakładczej, jak również do utrzymywania w należytym stanie technicznym maszyn i urządzeń - z wyjątkiem bieżącej konserwacji. Natomiast wykonawcom przysługuje m.in. wynagrodzenie za wykonaną pracę, urlop, świadczenia wynikające z przepisów o zaopatrzeniu emerytalnym, ubezpieczeniu społecznym itp., jednak nie ma obowiązku polegającego na ułatwieniu pracownikom, zatrudnionym na podstawie umowy o pracę nakładczą, podnoszenia kwalifikacji zawodowych. A zatem wydatki pracodawcy zatrudniającemu osobę na podstawie umowy o pracę nakładczą na kształcenie zawodowe nie mogą być uznawane za koszty uzyskania przychodów.

Biorąc powyższe pod uwagę tutejszy organ stwierdza, że wydatki poniesione na finansowanie studiów wyższych i kursów kwalifikacyjnych osobie, z którą nie podpisano umowy o pracę nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów działalności gospodarczej pracodawcy.

Zgodnie z art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej składający wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie.

W związku z powyższym składający wniosek zobowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Słownik języka polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996) definiuje pojęcie "faktyczny" jako: "zgodny z faktami, oparty na faktach, będący faktem, rzeczywisty, realny, istotny". Nie oznacza to jednak niemożności rozstrzygnięcia kwestii hipotetycznych, albo takich które miały już miejsce lub które mogą zaistnieć w przyszłości.

A zatem jeżeli we wniosku zostanie opisany dokładnie stan faktyczny (poszczególne elementy stanu faktycznego są spójne), bez zastosowania trybu warunkowego, wówczas organ podatkowy, który nie jest uprawniony ani zobowiązany do badania czy przedstawione we wniosku zdarzenia są prawdziwe, albo faktycznie już zaistniały lub mogą zaistnieć, powinien udzielić stosownej interpretacji.

Interpretacja ta będzie wiążąca, jeżeli przedstawiony w niej stan faktyczny zaistnieje i nie ulegnie zmianie stan prawny.

Z powyższego wynika, że organ podatkowy nie bada, czy zdarzenia opisane we wniosku i których dotyczy informacja istotnie miały miejsce.

Stan faktyczny powinien więc być przedstawiony we wniosku konkretnie i wyczerpująco.

Postępowanie w sprawie wydania interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie jest typowym postępowaniem podatkowym. Nie jest ono bowiem ukierunkowane na rozstrzygnięcie w akcie administracyjnym o prawach lub obowiązkach podatnika w konkretnej sprawie.

Postanowienie zawierające interpretację nie jest ani rozstrzygnięciem władczym, ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego i sposób ich zastosowania w określonej indywidualnej sprawie.

A zatem wnioskodawca może zastosować się do udzielonej interpretacji, ale nie musi.

Tym samym ocena stanowiska wyrażonego w piśmie z dnia 30 czerwca 2007 r., uzupełnionego w dniu 3 lipca 2007 r. dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Jeleniej Górze jest prawidłowa.

Niniejsza decyzja wydana została na podstawie stanu prawnego, obowiązującego na dzień złożenia wniosku przez podatnika.