PD/423/005/2004 - Data powstania przychodu z tytułu refundowanych i rozliczonych kosztów mediów; prawidłowy sposób obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych

Pytanie podatnika

Jaką datę należy uznać za datę powstania przychodu podatkowego z tytułu refundowanych i rozliczonych kosztów mediów? Który z ustalonych przez jednostkę wariantów obliczania wysokości odpisów amortyzacyjnych jest prawidłowy?

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j. t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a-16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie tych środków we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie. Tak więc, jeżeli podatnik otrzymał z budżetu dotację i kwotą tą pokrył w całości wydatek związany z zakupem środka trwałego to z jednej strony naliczone odpisy amortyzacyjne nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, lecz równocześnie kwota otrzymanej dotacji nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym. W przypadku gdy środek taki jest ulepszany a ulepszanie jest finansowane ze środków własnych to zgodnie z art. 16g ust. 13 wyżej cytowanej ustawy wydatki poniesione na ulepszenie zwiększają wartość początkową środka trwałego, co oznacza, że wartość ulepszenia także podlega amortyzacji. Ulepszenie składnika majątku, który został w całości lub w części zamortyzowany, powoduje dalsze naliczanie odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej powiększonej o kwotę dokonanego ulepszenia. Jednakże wartość wszystkich odpisów amortyzacyjnych nie może przekroczyć podwyższonej wartości początkowej środka trwałego. Należy zwrócić uwagę, że fakt ulepszenia środka trwałego nie powoduje zmiany wyboru metody amortyzacji. Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową, lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór, suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.

Jednak w związku z tym, że odpisy amortyzacyjne naliczane są od wartości początkowej, na którą składa się zarówno kwota pochodząca z dotacji jak również wydatkowana z tytułu ulepszenia amortyzowanego środka, kwotę odpisów zaliczanych do kosztów należy ustalić proporcjonalnie. Przy założeniach, że:

1) wartość początkowa środka trwałego wynosiła 100.000 zł. -środek trwały był przyjęty do używania w XII 1994 r. i był sfinansowany w całości dotacją;

2) stawka amortyzacyjna - 10%;

3) ulepszenie środka trwałego- sfinansowane z własnych środków- XII 2003 r. 50.000 zł.

Amortyzacja przebiega następująco: odpisy amortyzacyjne dokonane do końca 2003 r. w wysokości 90.000 zł nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Natomiast od 2004 r. odpisy amortyzacyjne w wysokości 1.250 zł. miesięcznie, z tego kwota miesięcznych odpisów w wysokości 416,60 zł. stanowi koszty uzyskania przychodu, co wynika z wyliczenia: 150.000 zł (wartość początkowa po ulepszeniu) x 10% : 12 m-cy = 1.250 zł. (50.000 : 150.000) x 100 = 33,33%; 1.250 zł. x 33,33% = 416,60 zł. Natomiast w 2005 r. dokonane od ww. środka odpisy amortyzacyjne będą w całości stanowiły koszty uzyskania przychodów. Pojęcie refaktury zostało ukształtowane przez praktykę i nie jest unormowane przepisami prawa. Przyjmuje się, że refakturowanie usług jest możliwe wtedy, gdy strony zawarły między sobą umowę przewidującą taką możliwość. Refakturowanie powinno być w takiej umowie czynnością uboczną, zaś strony powinna łączyć umowa sprzedaży o charakterze zasadniczym (np. umowa najmu lokalu). W świetle art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dn. 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) przychodami są otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, jak również przychody należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, o czym mówi ust. 3 art. 12 tejże ustawy. Zgodnie z art. 12 ust. 3c przywołanej powyżej ustawy za przychody z tytułu umowy najmu uważa się przychody należne określone na dzień, w którym należności z tych umów stają się wymagalne. Nie ma tu natomiast znaczenia, jakich okresów rozliczeniowych dotyczą faktury. Natomiast jeżeli chodzi o pozostałe wymienione w pytaniu przychody, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r. właściwym będzie stosowanie postanowień art. 12 ust. 3a tej ustawy. Zgodnie z tym przepisem, datą powstania przychodu należnego - w zależności od konkretnej sytuacji - jest dzień wystawienia faktury (refaktury) nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

1) wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii lub

2) wykonanie usługi, lub

3) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

W związku z tym, że cechą usług związanych z eksploatacją wynajętych pomieszczeń jest ich ciągły charakter, co znaczą, że w ich przypadku nie można mówić o "wykonaniu usługi", a co najwyżej o jej "wykonywaniu", do określenia daty przychodu należnego w ich przypadku, zastosowanie znajduje pkt 3 tego przepisu, co oznacza, że za datę powstania przychodów z tego tytułu należy przyjąć każdorazowo datę wystawienia faktury (nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym otrzymano zapłatę). Jednocześnie, w związku z tym, że jednostka nie jest dostawcą ani energii, ani wody, ani gazu, a tylko pośrednikiem w przekazywaniu opłat za te świadczenia, którymi z kolei obciąża najemców, również w zakresie tych przychodów zastosowanie wspomnianego pkt 3 wydaje się najbardziej właściwe, co oznacza, że także i w tym przypadku za datę powstania przychodów z tego tytułu należy przyjąć każdorazowo datę wystawienia faktury (refaktury). Przyjmując, że refakturowanie mediów jest przychodem 2003 r. koszty mediów wynikające z faktur dostawców należy zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów również w 2003 r. zgodnie z art. 15 ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który mówi, że koszty uzyskania przychodów są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione.