PD-1/005/30/2005 - Prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnic kursowych

Pytanie podatnika

Czy różnice kursowe stanowią przychód i koszt podatkowy w przypadku dokonywania zapłaty należności wobec kontrahentów zagranicznych w drodze potrącenia (kompensaty)?

Spółka dokonuje transakcji z podmiotami zagranicznymi w walutach obcych. Zobowiązania wobec kontrahentów zagranicznych są często regulowane poprzez potrącenie ich z należności wobec tych samych podmiotów. W wyniku takich operacji powstają różnice kursowe (dodatnie lub ujemne) spowodowane różnicą pomiędzy kursem waluty na dzień powstania przychodu lub kosztu a dniem kompensaty.

W związku z powyższym, Podatnik wystąpił z zapytaniem, czy różnice kursowe stanowią przychód i koszt podatkowy w przypadku dokonywania zapłaty należności wobec kontrahentów zagranicznych w drodze potrącenia (kompensaty)?

Powołując się na art. 12 ust. 3 i art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Podatnik stwierdził, iż różnice kursowe powstałe w chwili dokonania zapłaty za towary i usługi w walutach obcych stanowią odpowiednio przychód lub koszt podatkowy. Zdaniem Podatnika dokonanie zapłaty (uregulowanie zobowiązania) może odbyć się zarówno poprzez zapłatę gotówką (przelewem bankowym), jak i poprzez dokonanie - uregulowanego przepisami art. 498 i nast. Kodeksu cywilnego - potrącenia (kompensaty). Dokonanie rozliczenia w powyższy sposób jest normalną praktyką obrotu gospodarczego, a jego dopuszczalność nie jest wyłączona żadnym przepisem polskiego prawa. Jak uważa Spółka, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie wymagają przy zaliczaniu różnicy kursowej, jako przychodu lub kosztu, by powstała ona w wyniku zapłaty gotówkowej bądź przelewem bankowym - ustawodawca nie rozróżnia w żaden sposób form zapłaty. Potrącenie wzajemnych wierzytelności prowadzi do takiego samego efektu, jak inne formy zapłaty - do zaspokojenia wierzyciela. Z tego względu absolutnie brak podstaw do stwierdzenia, że nie dochodzi w ten sposób do efektywnej zapłaty.

Zdaniem Podatnika, różnice kursowe powstałe w chwili dokonania zapłaty za towary i usługi w walutach obcych, zarówno w przypadku dokonania faktycznej zapłaty (gotówką bądź przelewem), jak i w przypadku zapłaty dokonanej w drodze potrącenia, stanowią w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychód lub koszt podatkowy.

Organ podatkowy stwierdza, iż przedstawione stanowisko jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe. Ponadto przepis art. 12 ust. 3 wymienionej ustawy stanowi, że jeżeli przychody wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich uzyskania i dniem faktycznego otrzymania występują różne kursy walut, przychody te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu kupna walut z dnia faktycznego otrzymania przychodów, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał uzyskujący przychód oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia uzyskania przychodu.

Jednocześnie stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez NBP z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez NBP z dnia zarachowania kosztów.

W świetle powyższych przepisów, podatnik nabywa prawo do obniżenia lub podwyższenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów o różnice wynikające z różnych kursów walut ogłaszanych przez NBP i bank, z którego usług korzysta podmiot uzyskujący przychód lub ponoszący koszt, w dniu otrzymania należności lub odpowiednio zapłaty zobowiązania.

Wzajemne zaliczenie jednej wierzytelności na poczet drugiej występuje w obrocie prawnym w postaci kompensaty, u której podstaw leży umowa zainteresowanych stron (tzw. kompensata, potrącenie umowne), oraz kompensaty opierającej się na przepisach art. 498-505 kodeksu cywilnego, dokonywanej w drodze jednostronnej czynności prawnej, przez jednego z wierzycieli, i skutecznej, o ile są zachowane przesłanki określone w tych przepisach. W wyniku potrącenia nie dochodzi do efektywnej zapłaty dokonanej w pieniądzu. Potrącenie, pomimo iż dotyczy zobowiązań do świadczeń tego samego rodzaju (z reguły pieniężnych), nie prowadzi bowiem do ich realizacji, a jedynie do zaliczenia jednej wierzytelności na poczet drugiej. Dochodzi w ten sposób do zaspokojenia wierzyciela i osiągnięcia tym samym celu zobowiązania. Przyjęta przy kompensacie forma wykonania świadczenia jest więc czym innym niż spełnienie świadczenia poprzez zapłatę.

Różnice kursowe mają charakter kasowy (realny) i powstają poprzez urealnienie wartości danej waluty w stosunku do złotego. Kompensacyjna forma realizacji zobowiązań nie powoduje powstania różnic w przychodach i kosztach podatkowych, w wyniku zmian kursów walut w banku podatnika i NBP. Kompensata nie jest związana z finansowymi operacjami, skutkującymi - w kasowym ujęciu - utratą lub wzrostem wartości waluty.

Z wymienionych wyżej przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (art. 12 ust. 1 pkt 1 i ust. 3 oraz art. 15 ust. 1) wynika, że różnice kursowe powstają jedynie w przypadku płatności dokonywanych drogą faktycznych transferów pieniężnych za pośrednictwem banku i tym samym rozliczenie podatkowe obejmuje jedynie różnice kursowe zrealizowane. Różnice kursowe powstałe pomiędzy dniem uzyskania przychodu czy też zarachowania kosztu, a dniem kompensaty należności, jako niezrealizowane, mogą zostać uwzględnione jedynie w bilansowym rachunku podatnika.

Reasumując, przy potrącaniu wzajemnych należności wyrażonych w walucie obcej nie dochodzi do osiągnięcia przychodu lub poniesienia kosztu, który mógłby być korygowany (podwyższony lub obniżony) o różnice kursowe. Następuje tu bowiem potrącenie wzajemnych należności, a nie zapłata, co powoduje, że nie dochodzi do realizacji różnic kursowych dla celów podatkowych.

Powyższa interpretacja została wydana w oparciu o stan faktyczny wskazany we wniosku oraz stan prawny obowiązujący w dniu jej wydania.