PD- 06-2.GK.31100/2/08 - Zasady opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasów drogowych, placów i parkingów oraz infrastruktury oświetleniowej znajdującej się w pasach drogowych dróg wewnętrznych.

Działając na podstawie art. 14j § 3 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 13 sierpnia 2008 i. złożonego przez ... o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

W dniu 13 sierpnia 2008 r. do organu podatkowego wpłynął wniosek o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.) poprzez udzielenie odpowiedzi na następujące pytania:

Spółka stoi na stanowisku, że wg stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. pasy drogowe (rozumiane jako fragmenty gruntu) wraz ze zlokalizowanymi na nich budowlami dróg wewnętrznych nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, były bowiem zwolnione na podstawie art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 z późn. zm.). Spółka powołuje się miedzy innymi na rozumienie pojęcia drogi na gruncie przepisów należących do systemu prawa budowlanego, rozumienia pojęcia drogi na gruncie ustawy o drogach potoczne znaczenie pojęcia droga oraz wykładnie historyczną cytowanego przepisu zaznaczając, że pojęcie "pasy drogowe wraz z drogami" nie wprowadza rozróżnienia na drogi publiczne i inne. Takie brzmienie przepisu zdaniem Spółki przesądza o tym, że w okresie od 9 grudnia 2003 r., do 31 grudnia 2006 r. zwolnione z opodatkowania powinny być także pasy drogowe wraz z zlokalizowanymi na nich budowlami dróg wewnętrznych.

Zdaniem organu podatkowego wykładnia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych została dokonana przez Spółkę prawidłowo. W stanie prawnym obowiązującym przed 9 grudnia 2003 r. zwolnione z podatku od nieruchomości były "budowle dróg publicznych wraz z pasami drogowymi oraz zajęte pod nie grunty". Natomiast w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu nie podlegały "pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Od 1 stycznia 2007 r. z opodatkowania wyłączone zostały "grunty zajęte pod pasy drogowe dróg publicznych w rozumieniu przepisów o drogach publicznych oraz zlokalizowane w nich budowle - 2 wyjątkiem związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej innej niż eksploatacja autostrad płatnych". Analiza brzmienia przepisu art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych obowiązującego przed 9 grudnia 2003 r., po tej dacie oraz po 31 grudnia 2006 r. pozwala stwierdzić, że ustawodawca wyraźnie rozróżnia pojęcia dróg publicznych oraz dróg w ogólności tekst jedn. bez rozróżnienia na drogi publiczne i inne. Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje (ani nie definiowała) cytowanych wyżej pojęć. Także ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 Nr 19, poz. 115 z późn. zm.) nie zawiera definicji drogi w ogólności, dzieli natomiast drogi na: publiczne oraz wewnętrzne. Ze względu na powyższe należy więc uznać, że w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. nie podlegały opodatkowaniu pasy drogowe oraz zlokalizowane na nieb drogi rozumiane także jako drogi wewnętrzne oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Stanowisko takie zostało potwierdzone wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2008 r. sygn. II FSK 483/07, w którym stwierdzono, że "związku z inną budową stylistyczną tego przepisu, a przede wszystkim skreśleniem słowa "publiczne" niewątpliwe jest rozszerzenie zakresu wyłączenia z opodatkowania i objęcie nim nie tylko dróg publicznych, ale i wszelkich innych, a więc i wewnętrznych".

Zdaniem Spółki place i parkingi w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. powinny zostać uznane za części dróg wewnętrznych, a w konsekwencji nie powinny być opodatkowane. Przemawiać ma za tym analiza art. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn. Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115 z późn. zm.), który za drogi wewnętrzne uznaje "drogi niezaliczone do żadnej kategorii dróg publicznych, w szczególności drogi w osiedlach mieszkaniowych, dojazdowe do gruntów rolnych i leśnych, dojazdowe do obiektów użytkowanych przez przedsiębiorców, place przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętle autobusowe". Spółka zwraca uwagę, że powyższy przepis posługuje się określeniem "w szczególności" co sugeruje, że katalog ten jest jedynie wyliczeniem przykładowym. Zaliczenie do dróg wewnętrznych placów przed dworcami kolejowymi, autobusowymi i portami oraz pętli autobusowych uzasadnia zdaniem wnioskodawcy przyjęcie, że inne parkingi i place (spełniające podobne funkcje tzn. ułatwiające komunikację, usprawniające ruch) także należy zaliczyć do dróg wewnętrznych. Spółka podkreśla funkcję jaką spełniają place i parkingi, przywołując definicją drogi zawartą w art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 z późn. zm.) wydzielony pas terenu składający się z jezdni, pobocza, chodnika, drogi dla pieszych lub drogi dla rowerów, łącznie z torowiskiem pojazdów szynowych znajdującym się w obrębie tego pasa, przeznaczony do ruchu lub postoju pojazdów, ruchu pieszych, jazdy wierzchem lub pędzenia zwierząt. Zdaniem Spółki skoro droga jest przeznaczona do postoju pojazdów to również place i parkingi (służące do postoju pojazdów) powinny być objęte zakresem pojęcia "drogi". Spółka powołuje również definicję słownikową pojęcia "parking". Dodatkowo podnoszony jest argument, że "parkowanie samochodów na parkingach i placach służy niewątpliwie bezkolizyjnej i płynnej obsłudze ruchu".

Organ podatkowy stoi na stanowisku, że przepisy dotyczące zwolnień podatkowych nie mogą być przedmiotem wykładni rozszerzającej. Stanowisko to jest zgodne z wypracowanym przez orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i utrwalonym poglądem, że przepisy dotyczące wszelkiego rodzaju ulg i zwolnień podatkowych - jako odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania - powinny być interpretowane ściśle, z zastosowaniem wykładni językowej, Mając na uwadze powyższe, należy podnieść również, że w orzecznictwie sądowym i doktrynie utrwalona została zasada autonomiczności prawa podatkowego oraz odmienności zawartych w tym prawie pojęć od używanych w innych gałęziach prawa. Jak wskazano powyżej ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nic definiuje ani pojęcia "droga", ani też pojęć: "place i parkingi". W art. 2 ust. 1 pkt 3 przesądza za to o opodatkowaniu budowli podatkiem od nieruchomości. Budowlą na gruncie cyt. wyżej ustawy jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem malej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2006 Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.), do budowli wprost zaliczone zostały drogi. Zasadą jest więc, że drogi jako budowle podlegają opodatkowaniu. Jak wspomniano powyżej wszelkie wyjątki od tej zasady należy interpretować ściśle. Z kolei art. 3 pkt 9 - Prawa budowlanego zalicza wprost płace postojowe do urządzeń budówlanych. Z tego wynika, że intencją ustawodawcy było opodatkowanie zarówno placów jak i parkingów. W okresie od 9 grudnia 2003 r., do 31 grudnia 2006 r. opodatkowaniu nie podlegały pasy drogowe wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. Zdaniem organu podatkowego nie można dokonywać wykładni definicji: "drogi", "placu" i "parkingu" w kontekście przyjęcia, że podlegają zwolnieniu z podatku od nieruchomości, na podstawie funkcji jaką pełnią wymienione budowle (tzn. że służą także do postoju pojazdów) posługując się przy tym także definicją z ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podobnie argumentacja Spółki mówiąca o tym, że "parkowanie samochodów na parkingach i placach służy niewątpliwie bezkolizyjnej i płynnej obsłudze ruchu a także jego zabezpieczeniu" w kontekście ich zwolnienia ż podatku od nieruchomości, nie może być uznana za prawidłową. Zdaniem organu podatkowego gdyby ustawodawca chciał wyłączyć z opodatkowania place i parkingi wyraziłby 10 wprost w przepisach ustawy. Fakt, iż place postojowe są zaliczone do kategorii budowli podlegających opodatkowaniu (gdy są związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy) przemawia za wyłączeniem ich z kategorii budowli zwolnionych z podatku od nieruchomości. Ścisła wykładnia przepisów pozwalających na zwolnienie pasów drogowych wraz z drogami oraz obiektami budowlanymi związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu nie pozwala zakwalifikować placów i parkingów ani do pasów drogowych, ani do dróg, ani także do obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W przypadku stwierdzenia, że konkretny plac lub parking jest budowlą podlega on opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 r., do 3 1 grudnia 2006 r. nie był wyłączony z opodatkowania.

Spółka stoi na stanowisku, że według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. infrastruktura oświetleniowa znajdująca się w pasach drogowych dróg wewnętrznych powinna zostać zaliczona do nie podlegających opodatkowaniu obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W związku z tym, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie definiuje tego pojęcia Spółka słusznie twierdzi, że w celu ustalenia jego zakresu należy odwołać się pomocniczo do rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 2 marca 1999 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać drogi publiczne i ich usytuowanie (Dz. U. z 1999 r. Nr 43 poz. 430). W § 109 cytowanego rozporządzenia urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia dróg, a droga powinna być oświetlona ze względów bezpieczeństwa ruchu, Zdaniem organu podatkowego nie ulega wątpliwości, że także infrastruktura oświetleniowa znajdująca się w pasach drogowych dróg wewnętrznych, w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. mieści się W zakresie pojęcia "obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu". Stanowisko takie zgodne jest z jednolitą linią orzeczniczą Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 20 października 2005 r. FSK 2198/2004 (Lex Polonica nr 401544) stwierdził, że instalacje oświetlenia drogowego mieszczą siew pojęciu budowli dróg publicznych, gdyż są urządzeniami technicznymi związanymi z prowadzeniem i zabezpieczeniem ruchu. Podobnie w wyroku z dnia 17 kwietnia 2003 r. I SA/Gd 1058/2002 (LEX nr 109677) NSA orzekł, że skoro urządzenia oświetleniowe zostały zaliczone do wyposażenia technicznego dróg, a nie są wyłączone w ramach urządzeń niezwiązanych z drogą, do tego służą zabezpieczeniu ruchu - nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Ze względu na powyższe organ podatkowy stwierdza, iż w stanie prawnym obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. infrastruktura oświetleniowa znajdująca się w pasach drogowych dróg wewnętrznych, powinna zostać zaliczona do nie podlegających opodatkowaniu obiektów budowlanych związanych z prowadzeniem, zabezpieczeniem oraz obsługą ruchu.

Zdaniem Spółki treść ewidencji gruntów i budynków nie powinna mieć znaczenia przy ustalaniu pojęcia "pas drogowy", a podstawową przesłanką determinującą powstanie i wysokość obowiązku podatkowego jest faktyczne istnienie na gruncie pasa drogowego budowli drogi. Wnioskodawca zwraca również uwagę, że ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w art. 1a ust. 3 w brzmieniu obecnie obowiązującym stwierdza, że np. przez użytki rolne rozumie się grunty sklasyfikowane w ten sposób w ewidencji gruntów i budynków. Skoro zatem ustawodawca nie wskazał, że przez pasy drogowe należy rozumieć grunty oznaczone w ewidencji gruntów i budynków symbolem "dr" to znaczy że zapisy w przedmiotowej ewidencji nic przesądzają o zaliczeniu danego gruntu do "pasów drogowych". Spółka na poparcie tej tezy przywołuje stanowisko doktryny oraz orzecznictwo.

Ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r. wyłączała z opodatkowania podatkiem od nieruchomości pasy drogowe, drogi oraz obiekty budowlane związane z prowadzeniem, zabezpieczeniem i obsługą ruchu. W rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego i Budownictwa z dnia 29 marca 2001 r. w sprawie ewidencji gruntów i budynków (Dz. U. Nr 38, poz. 454) wskazano, że grunty zabudowane i zurbanizowane dzielą się między innymi na tereny komunikacyjne, w tym drogi, oznaczone symbolem "dr". Samo pojęcie "pas drogowy" nie zostało w rozporządzeniu wymienione. Jak słusznie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2008 r., sygn. II FSK 483/07 "już tylko z tego powodu brak jest podstawy prawnej do stosowania do wyłączenia z opodatkowania przedmiotów, określonych w art. 2 ust. 3 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, przepisów art. 21 ustawy z dnia 27 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 240, poz. 2027 z późn. zm.)". Organ podatkowy podziela również pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 4 grudnia 2007 r. sygn. III SA/Wa 1219/07, który stwierdził, że "dla celów wymiaru podatku od nieruchomości, zapisy w ewidencji gruntów i budynków mają drugorzędne znaczenie, a determinantem wymiaru podatku od nieruchomości jest wystąpienie zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zatem o wymiarze podatku od nieruchomości decyduje stan faktyczny. Dane z ewidencji gruntów są niewystarczające do ustalenia, czy na danym terenie znajdują się inne tereny komunikacyjne, oznaczone symbolem Ti oraz czy na danym terenie znajdują się drogi, oznaczone symbolem - dr." W związku z powyższym w każdej sprawie dotyczącej wyłączenia z opodatkowania pasów drogowych, dróg oraz urządzeń związanych z prowadzeniem, obsługą i zabezpieczeniem ruchu należy badać czy obiekty te istnieją w rzeczywistości.

Z tego względu organ podatkowy stwierdza, iż według stanu prawnego obowiązującego od 9 grudnia 2003 r. do 31 grudnia 2006 r., nie podleganie pasów drogowych wraz z zlokalizowanymi na nich budowlami dróg wewnętrznych (z wyłączeniem placów i parkingów podlegających opodatkowaniu) oraz budowlami związanymi z prowadzeniem, zabezpieczeniem oraz obsługą ruchu (w tym infrastruktury oświetleniowej znajdującej się w pasach drogowych dróg wewnętrznych) nie było zależne od sklasyfikowania gruntów, na których te obiekty są położone jako "dr" w ewidencji gruntów i budynków.

Ze względu na powyższe postanowiono jak w sentencji.

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożoną za pośrednictwem Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, A), Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków.

Skargę zgodnie z art. 52 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wnosi się po uprzednim wezwaniu Prezydenta Miasta Krakowa do usunięcia naruszenia prawa, które powinno być złożone w terminie 14 dni od dnia w którym skarżący dowiedział się lub mógł dowiedzieć się o wydaniu niniejszej interpretacji.