PD-01.3120.8.5.2012.GK - Opodatkowanie miejsc postojowych w garażach wielostanowiskowych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, stawką obejmującą budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 16 kwietnia 2012 r. złożonego przez (...) z siedzibą w Krakowie i uzupełnionego w dniu 22 maja 2012 r. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego

uznaję, że stanowisko Wnioskodawcy polegające na tym że, miejsca postojowe w garażu wielostanowiskowym, będącym odrębnym samodzielnym lokalem, znajdującym się w bryle budynku mieszkalnego i będące w posiadaniu przedsiębiorcy powinny być opodatkowane wg stawki jak dla budynków lub ich części pozostałych w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, jest nieprawidłowe.

W dniu 16 kwietnia 2012 r. (...) z siedzibą w Krakowie złożyła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.). Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2012 r. (odebranym w dniu 15 maja 2012 r.) pełnomocnik Wnioskodawcy został wezwany o uzupełnienie braków formalnych wniosku, a w dniu 21 maja 2012 r. braki zostały uzupełnione.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wedle którego, spółka (...) od 2005 r. prowadzi działalność gospodarczą głównie w zakresie robot budowlanych związanych ze wznoszeniem budynków (nr klasyfikacji wg PKD 41) i w ramach tej działalności wybudowała kompleks budynków o charakterze mieszkaniowo-usługowym (...) przy ul. (...) w Krakowie oraz sukcesywnie sprzedaje mieszczące się w tym kompleksie lokale mieszkalne, miejsca postojowe, komórki lokatorskie i lokale komercyjne.

Dodatkową pozaoperacyjną działalnością Spółki jest wynajem wyodrębnionych lokali komercyjnych. Z informacji podanych przez Wnioskodawcę wynika, że Sąd Rejonowy dla Krakowa - Podgórza prowadzi następujące księgi wieczyste:

Od 1 stycznia 2012 r. spółka opodatkowała niesprzedaną powierzchnię użytkową budynków w następujący sposób:

- dla powierzchni lokali mieszkalnych oraz przynależnych pomieszczeń przeznaczonych do sprzedaży wg stawki 0,62 zł/m² (dla budynków lub ich części o przeznaczeniu mieszkalnym),

- dla powierzchni lokali komercyjnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej stawką 20,62 zł/m²,

- dla powierzchni miejsc postojowych przeznaczonych do sprzedaży stawką 6,50 zł/m² (dla budynków pozostałych).

Wszystkie nieruchomości będące własnością (...) znajdujące się w kompleksie (...) przy ul. (...) w Krakowie są produktami finalnymi przeznaczonymi na sprzedaż.

W związku z powyższym stanem faktycznym Wnioskodawca zwrócił się o interpretację przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) oraz § 1 ust. 1 pkt 2 uchwały nr XXXIII/422/11 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od poprzez odpowiedź na pytanie, czy zasadne jest zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części pozostałych, wynoszącej 6,50 zł od m² powierzchni użytkowej w odniesieniu powierzchni miejsc postojowych przeznaczonych do sprzedaży?

Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w przedmiotowej sprawie, zgodnie z którym miejsca postojowe znajdują się w części podziemnej budynku mieszkalnego i stanowią jego integralną część. Ze względu na charakter działalności spółki, miejsca postojowe są jej produktami przeznaczonymi do sprzedaży i choć są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to nie są zajęte na jej prowadzenie (Spółka nie wykorzystuje/użytkuje ich w toku prowadzenia swojej działalności gospodarczej, tj. do czasu sprzedaży pozostają nieużywane lub puste). Art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 ust. 1 pkt 2 lit. b uchwały nr XXXIII/422/11 Rady Miasta Krakowa z dnia 7 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości wyraźnie wskazują, że stawkę podatku od nieruchomości za m² powierzchni użytkowej, która wynosi 20,62 zł stosuje się dla budynków lub ich części "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej".

Zgodnie z definicja zawartą w art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej należy rozumieć budynki będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych.

Wnioskodawca powołał także wyrok NSA sygn. akt II FSK 460/08 zgodnie z którym "ażeby budynek mieszkalny mógł być opodatkowany stawką właściwą dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, musi być zatem zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a nie tylko znajdować się w posiadaniu przedsiębiorcy. To samo odnosi się do części budynku mieszkalnego zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej. Innymi słowy, okoliczność, że budynek mieszkalny znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, nie jest wystarczająca do stwierdzenia, że budynek ten jest związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie uzasadnia opodatkowania takiego budynku podatkiem od nieruchomości z zastosowaniem stawki właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą. Dopiero stwierdzenie, że budynek mieszkalny (lub jego część) jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej uzasadnia zastosowanie stawki podatku właściwej dla budynków związanych z działalnością gospodarczą."

Wobec powyższego Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zastosowanie stawki podatku od nieruchomości dla budynków lub ich części pozostałych, wynoszącej w 2012 r. 6,50 zł od m² powierzchni użytkowej w odniesieniu do powierzchni miejsc postojowych, których jest właścicielem, a przeznaczonych do sprzedaży jest zasadne.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - dalej u.p.o.l.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podstawę opodatkowania dla budynków lub ich części stanowi ich powierzchnia użytkowa (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Stawki podatku od nieruchomości ustala rada gminy w drodze uchwały i zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.l. nie mogą przekroczyć określonego pułapu w podziale na stawki przewidziane między innymi dla budynków lub ich części:

* mieszkalnych,

* związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz od budynków mieszkalnych lub ich części zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej,

* pozostałych, w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego.

Z przytoczonego powyżej przepisu art. 2 ust. 1 u.p.o.l. wynika, że przedmiotem opodatkowania są budynki lub ich części. Pojęcia "budynki lub ich części" ustawodawca konsekwentnie używa także w powoływanych wyżej przepisach dotyczących określenia podstawy opodatkowania (art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.) oraz podziału na konkretne rodzaje stawek (art. 5 ust. 1 u.p.o.l.). W art. 2 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w istocie wymienione zostały dwa odrębne przedmioty opodatkowania tj. "budynki" (traktowane jako całość) oraz "części budynków". Oznacza to, że "część budynku" może stanowić odrębny przedmiot opodatkowania w sytuacji gdy, ta część jest prawnie wyodrębniona z budynku i stanowi odrębny przedmiot własności. Takie rozumienie przepisu dotyczącego przedmiotu opodatkowania zbieżne jest chociażby z definicją nieruchomości zawartą w art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, zgodnie z którą "nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności." (podkr. wł.)

W odniesieniu do podatku od nieruchomości należy zauważyć, że pośrednio prawidłowość odrębnego opodatkowania lokalu wyodrębnionego z budynku wynika także z art. 3 ust. 5 u.p.o.l. Warto zaznaczyć, że w przepisie tym mowa jest jedynie o lokalu czyli odnosi się on zarówno do lokali mieszkalnych jak i niemieszkalnych. Skoro zatem dopuszczalne jest odrębne opodatkowanie lokali w budynku to nie ma przeszkód, a wręcz wskazane jest, aby te odrębne przedmioty opodatkowania były opodatkowane z zastosowaniem różnych - właściwych dla konkretnych przedmiotów opodatkowania - stawek.

W stanie faktycznym wniosku Wnioskodawca wskazuje wprost, że garaż wielostanowiskowy jest samodzielnym, wyodrębnionym lokalem o innym przeznaczeniu niż mieszkalny.

W związku z powyższym należy uznać, że prawna odrębność lokali mieszkalnych oraz lokali niemieszkalnych w tym garażu stanowiącego odrębny od lokalu mieszkalnego przedmiot własności upoważnia do odrębnego potraktowania lokalu i garażu z prawnopodatkowego punktu widzenia.

W opinii organu podatkowego wyodrębnione lokale zaklasyfikowane jako niemieszkalne nie mogą być potraktowane jako pełniące funkcję mieszkalną. Fakt, że lokal zaklasyfikowany jako niemieszkalny stanowi część budynku mieszkalnego nie świadczy w jakikolwiek sposób o jego funkcji mieszkalnej. Należy bowiem wskazać, że według poglądów doktryny i orzecznictwa za kryterium decydujące o zakwalifikowaniu danej nieruchomości do kategorii budynków mieszkalnych uznaje się faktyczne przeznaczenie danego budynku i jego wykorzystanie na cele mieszkalne. Skoro bowiem ustawodawca rozdzielił przedmiot opodatkowania wskazując na sposób wykorzystania budynku lub jego części, to określeniu sposobu wykorzystania budynku lub jego części należy nadać jurydyczne znaczenie.

Jak wspomniano powyżej w przypadku garażu wielostanowiskowego będącego przedmiotem odrębnej własności i usytuowanego w budynku mieszkalnym wielorodzinnym w celu prawidłowego opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy uwzględnić fakt, że tak opisany lokal jest traktowany jako odrębny od samego budynku przedmiot opodatkowania. Nie można zatem niejako automatycznie rozciągać mieszkalnych funkcji samego budynku zawierającego lokale mieszkalne do rzeczywistych funkcji danego odrębnego przedmiotu opodatkowania tj. tak jak w rozpatrywanym przypadku do garażu wielostanowiskowego. W celu przyporządkowania odpowiedniej stawki podatku od nieruchomości do przedmiotowego garażu wielostanowiskowego należy dokonać analizy funkcji jakie pełni taki przedmiot opodatkowania abstrahując od mieszkalnej funkcji lokali znajdujących się w budynku. Podstawowa funkcja jaką pełni garaż wielostanowiskowy polega na możliwości przechowywania w nim samochodów lub innych pojazdów mechanicznych. Garaż co do zasady nie pełni funkcji mieszkalnych tj. nie służy do zaspakajania podstawowych potrzeb mieszkaniowych właściciela i osób mu bliskich. Pogląd taki został wyrażony w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

We wspomnianej wyżej uchwale, NSA orzekł, iż garaż stanowiący przedmiot odrębnej własności, usytuowany w budynku mieszkalnym wielorodzinnym, podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki podatku przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e upol, tj. stawką jak dla budynków lub ich części pozostałych. Tak sformułowana odpowiedź na zadane pytanie prawne inicjujące wydanie orzeczenia w tej sprawie, została udzielona w konkretnym stanie faktycznym. Najistotniejszym elementem tego stanu faktycznego odmiennym od stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie interpretacji, jest fakt, że w sprawie w której zostało przedstawione NSA pytanie prawne podatnik był osobą fizyczną nie prowadzącą działalności gospodarczej. Tymczasem o wydanie zaskarżonej interpretacji wnioskował podatnik działający w formie spółki prawa handlowego, prowadzący działalność gospodarczą, a przedmioty opodatkowania co do których zaistniały wątpliwości odnośnie zastosowania odpowiedniej stawki podatku były związane z jego działalnością gospodarczą. Podatnik we wniosku o wydanie interpretacji wprost wskazał, że budynek mieszkalny wielorodzinny z garażem podziemnym wielostanowiskowym został wybudowany "w ramach prowadzonej działalności". Nie można zatem uznać, że odpowiedź na zadane pytanie prawne można w całości odnieść do sprawy będącej przedmiotem zaskarżonej interpretacji.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 3 upol za grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej uważa się "grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b, chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych". Brzmienie tego przepisu nie pozostawia wątpliwości, że budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej to taki, który jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Jak wskazano wcześniej nie ma wątpliwości, że Podatnik jest przedsiębiorcą, a ze stanu faktycznego wynika, że budynek jest w Jego posiadaniu.

Z dalszej części definicji wynika, że nie mogą być uznane za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budynki lub ich części o charakterze mieszkalnym. Jak udowodniono powyżej garaż podziemny nie może być traktowany jako pełniący funkcję mieszkalną.

Ze stanowiska doktryny (Grzegorz Dudar - "Opodatkowanie budynków mieszkalnych znajdujących się w posiadaniu przedsiębiorcy - glosa do wyroku NSA z 22 lipca 2009 r. (sygn. akt II FSK 460/08), opubl. w "Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych Nr 10 (104) październik 2009 r.) także wynika jednoznacznie, że "w sytuacji wyodrębnienia lokali w budynku mieszkalnym opodatkowaniu podlegają poszczególne lokale (mieszkalne, użytkowe, garaże) oraz części wspólne takiego budynku, a nie cały budynek. Przyjąć należy, iż w takiej sytuacji jedynie lokale mieszkalne wraz z pomieszczeniami przynależnymi są opodatkowane według stawek właściwych dla budynków i lokali mieszkalnych, natomiast pozostałe lokale niemieszkalne powinny być opodatkowane według stawek przewidzianych dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej (jeżeli znajdują się w posiadaniu przedsiębiorcy) lub według stawek pozostałych."

Z tego wynika, że w sytuacji gdy przedsiębiorca posiada budynki lub ich części i nie są to budynki lub ich części mieszkalne to zastosowanie znajdzie stawka jak dla związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym organ podatkowy stoi na stanowisku, że wyodrębniony lokal niemieszkalny tj. garaż znajdujący się w budynku zakwalifikowanym jako mieszkalny i będący własnością przedsiębiorcy powinien być opodatkowany według stawki jak dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Podobnie nie można uznać za zasadne argumentów Podatnika sprowadzających się do faktu, że garaż/miejsca postojowe de facto jest towarem na sprzedaż. Zastosowanie określonej przez ustawę stawki podatku od nieruchomości wiąże się z spełnieniem określonych przez ustawę przesłanek. Najistotniejszą pozytywną przesłanką która zaistniała na gruncie stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika jest fakt posiadania budynku lub jego części przez przedsiębiorcę. Skoro zaistniała taka przesłanka co do zasady garaż, który nie pełni funkcji mieszkalnej, powinien być opodatkowany według stawki jak dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.

Stanowisko takie znajduje także odzwierciedlenie w bieżącym orzecznictwie sądów administracyjnych oraz doktrynie (Bogumił Pahl, glosa do uchwały NSA z dnia 27 lutego 2012 r. sygn. akt II FPS 4/11 zawarta w SIP LEX gdzie autor wprost stwierdza, iż: "Oczywiście w praktyce garaż może być też opodatkowany stawką właściwą dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, o ile jest w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą."

W związku z tym, stanowisko przedstawione we wniosku, zgodnie z którym miejsca postojowe w garażach wielostanowiskowych powinny być opodatkowane wg stawki jak dla budynków lub ich części pozostałych w tym zajętych na prowadzenie odpłatnej statutowej działalności pożytku publicznego przez organizacje pożytku publicznego, jest nieprawidłowe.

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożona za pośrednictwem Prezydenta Miasta Krakowa, adres: Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, Al. Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków, wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dnia od dnia wniesienia tego wezwania.