PD-01.3120.8.11.2013.GK - Podatnik podatku od nieruchomości w przypadku umowy dzierżawy.

Działając na podstawie art. 14j § 1 i § 3 w zw. z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku z dnia 24 kwietnia 2013 r. o udzielenie pisemnej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości

uznaję, że stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być dzierżawca nieruchomości który zawarł umowę dzierżawy z (...) w świetle przedstawionego stanu faktycznego nie jest prawidłowe.

W dniu 24 kwietnia 2013 r. do Prezydenta Miasta Krakowa wpłynął wniosek (...) w Krakowie o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa, podatkowego dotyczącej podatku od nieruchomości.

Wnioskodawca przedstawił stan faktyczny wedle którego, w dniu 29 października 2012 r. została zawarta umowa dzierżawy nieruchomości pomiędzy przedstawicielem Skarbu Państwa (...) jako Wydzierżawiającym a (...) jako Dzierżawcą.

W związku z powyższym Wnioskodawca zwrócił się o interpretację przepisów prawa podatkowego poprzez odpowiedź na pytanie czy na podstawie zawartej umowy dzierżawy nieruchomości będącej własnością Skarbu państwa reprezentowanym przez (...) Kraków a (...) Dzierżawca jest podatnikiem podatku od nieruchomości i kto jeśli nie właściciel lub powołana przez niego osoba prawna może wykonywać prawo własności.

W. stanowisku dotyczącym oceny prawnej zaistniałego stanu faktycznego Wnioskodawca wskazał, iż Państwo jest osobą prawną nie materialną i samo nie. może zawrzeć żadnej umowy dlatego do realizacji swoich zadań posługuje się państwowymi osobami prawnymi. Jedną z takich osób prawnych jest powołana na mocy ustawy z dnia 30. maja 1996 r. (...) (Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.).

W dalszej kolejności Wnioskodawca powołuje się na następujące przepisy wskazanej ustawy:

Wnioskodawca wskazał ponadto, iż (...) wykonuje prawo własności wymienione w art. 6 ww ustawy na podstawie umowy użyczenia nr 3/2011 z dnia 13 grudnia 2001 r. zawartej pomiędzy (...) w Krakowie a (...) w Krakowie z terminem obowiązywania do 31 grudnia 2026 r.

Z powyższych przepisów, w szczególności z art. 6, Wnioskodawca przyjmuje, iż Agencja gospodaruje mieniem właściciela (Skarbu Państwa) na podstawie art. 22 pkt 1 ustawy i w imieniu właściciela zawiera umowy. Ponieważ sam właściciel (Skarb Państwa) nie może osobiście podpisać żadnej umowy, do tego celu zostały powołane różne instytucje wykonujące wolę właściciela, np. (...) czy (...). Wnioskodawca podnosi, iż na tej zasadzie funkcjonują wszystkie struktury państwa np. Sądy Powszechne. Wyroki są wydawane przez sądy w imieniu RP a nie przez RP.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm. - dalej: u.p.o.l.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

Stosownie do ust. 2 powołanego przepisu obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Agencją Nieruchomości Rolnych i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi.

Natomiast jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (art. 3 ust. 3 u.p.o.l.).

Przepisy te, a szczególności art. 3 ust. 1 u.p.o.l. wyczerpują w zasadzie uregulowanie kwestii osoby podatnika w podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie jeśli chodzi o ustawę podatkową.

Wnioskodawca jest dzierżawcą gruntów, którymi dysponuje (...) (wydzierżawiający). Wskazane grunty zostały natomiast przekazane (...) w użyczenie (na podstawie art. 22 ustawy z dnia 30 maja 1996 r. o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 163, poz. 1711 z późn. zm.) od (...) w Krakowie (jednostka organizacyjna Ministerstwa Obrony Narodowej).

Aby móc ustalić podmiot, który będzie podatnikiem podatku od nieruchomości w niniejszej sprawie należy w dalszej kolejności zbadać czy ewentualny obowiązek podatkowy (...) a także ewentualnie (...) nie wyprzedza obowiązku podatkowego Wnioskodawcy.

(...) w Krakowie jest jednostką organizacyjną Ministerstwa Obrony Narodowej. Do zadań tej jednostki anglezy między innymi realizacja zadań wynikających z posiadania prawa trwałego zarządu Ministerstwa Obrony Narodowej nad nieruchomościami stanowiącymi własność Skarbu Państwa, czy zadań związanych z przejmowaniem nieruchomości na potrzeb) jednostek organizacyjnych resortu obrony narodowej oraz przekazywaniem poza resort nieruchomości zbędnych i regulowanie stanów prawnych nieruchomości.

Zgodnie z art. 22 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego Minister Obrony Narodowej może, na podstawie umowy, użyczyć Agencji nieruchomości lub ich części będących w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych oraz innego mienia będącego we władaniu tych jednostek, niewykorzystywanego przez te jednostki do realizacji ich zadań 'a niezbędnego do celów obronności lub bezpieczeństwa państwa. Do użyczenia, stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Wnioskodawca nie podał czy nieruchomość przekazana (...) znajdowała się w trwałym zarządzie (...) w Krakowie lub znajdowała się w jej władaniu na podstawie innego tytułu prawnego. W tym miejscu należy podkreślić, iż zgodnie z wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2011 r., sygn. akt II FSK 945/10 "ustawodawca wymieniając w art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. ogólnie umowę, jako podstawę oddania w posiadanie nieruchomości, nie wskazał jej rodzaju. Wypływa z tego wniosek, iż warunki owej "umowy" spełnia każdy dwustronny stosunek obligacyjny, na podstawie którego określony podmiot otrzymał w posiadanie nieruchomość od właściciela. Do tej kategorii należy zatem zaliczyć zarówno umowy, nazwane (np. najem, dzierżawa), jak i nienazwane.

W uzasadnieniu orzeczenia NSA stwierdził, iż instytucja trwałego zarządu jest przykładem "innego tytułu prawnego" posiadania w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. a zatem jednostka która się takim tytułem legitymuje jest podatnikiem podatku, od nieruchomości również od tych nieruchomości oddanych jej w trwały zarząd, które wydała osobom trzecim. Władztwo nad rzeczą takiej jednostki wynika z decyzji ustanawiającej trwały zarząd, wydanej w trybie określonym w art. 45 ust. 1 ustawy o gospodarcze nieruchomościami, przez właściwy organ państwa. Jest to pierwotny tytuł uprawniający taką jednostkę organizacyjną do objęcia nieruchomości Skarbu Państwa w posiadanie. W świetle z kolei art. 43 ust. 2 pkt 3 u.g.n. jednostka organizacyjna, na rzecz której trwały zarząd nieruchomości został ustanowiony, może na warunkach określonych tym przepisem m.in. oddać nieruchomość lub jej część w dzierżenie. Tytuł prawny, który stanowi podstawę objęcia nieruchomości w posiadanie przez dzierżyciela ma zatem charakter wtórny, bowiem poprzedza go decyzja w sprawie ustanowienia trwałego zarządu.

Zatem w przypadku, gdyby na dzierżawionej przez Wnioskodawcę nieruchomości ustanowiony był trwały zarząd na rzecz (...) w Krakowie to podatnikiem podatku od nieruchomości (pomimo jej użyczenia na rzecz (...) i w dalszej kolejności wydzierżawienia na rzecz Wnioskodawcy) byłby w dalszym ciągu (...) w Krakowie.

Jak wspomniano wcześniej z art. 22 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego wynika, że przedmiotem użyczenia na rzecz Agencji Mienia Wojskowego mogą być nieruchomości lub ich części będące nie tylko w trwałym zarządzie jednostek organizacyjnych podległych Ministrowi Obrony Narodowej lub przez niego nadzorowanych ale także inne mienie będące we władaniu tych jednostek. Z ustępu 2 przepisu wynika, że do użyczenia stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego, chyba że ustawa stanowi inaczej.

Zakładając zatem, że przedmiotowa nieruchomość nie jest w trwałym zarządzie (...) w Krakowie to umowa użyczenia, jeśli (...) w Krakowie działałby tylko w imieniu Skarbu Państwa, powodowałaby przeniesienie posiadania na (...) na podstawie umowy zawartej ze Skarbem Państwa. W takim przypadku biorąc pod uwagę brzmienie art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości byłaby (...) niezależnie od oddania tej nieruchomości Wnioskodawcy w posiadanie zależne na podstawie umowy dzierżawy.

Wnioskodawca powołując się głównie na treść art. 6 tej ustawy, zgodnie z którym "Skarb Państwa powierza Agencji wykonywanie prawa własności i innych praw rzeczowych na jego rzecz w stosunku do mienia, o którym mowa w art. 2" konstruuje tezę, iż umowa dzierżawy została zawarta wprost ze Skarbem Państwa.

Co do samego charakteru władania nieruchomościami przez (...) istnieją duże wątpliwości wynikające głównie z szczątkowych uregulowań tej kwestii we wspomnianej ustawie o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego. W doktrynie podnosi się, iż pomimo tych wątpliwości należy przyjąć, że pomiędzy Skarbem Państwa a Agencją Mienia Wojskowego zachodzi stosunek powiernictwa, zbliżony do powiernictwa występującego pomiędzy Skarbem Państwa a Agencją Nieruchomości Rolnych (Zygmunt Truszkiewicz, Powierzenie gospodarowania gruntami Skarbu Państwa - zagadnienia konstrukcyjno-prawne; w: Z zagadnień prawa rolnego, cywilnego i samorządu terytorialnego, J. Bieluk i inni. Wyd. Temida 2, str. 329-330).

W prawie cywilnym stosunek powierniczy jest określany jako stosunek prawny oparty ha wzajemnym zaufaniu stron, w którym jedna z osób przenosi na inny podmiot określone zbywalne prawo podmiotowe, ewentualnie uprawnienie do wykonywania takiego prawa.

Czynność powiernicza obejmuje dwa elementy tj.:

- przeniesienie przez powierzającego na powiernika jakiegoś prawa (przysporzenie), w następstwie czego powiernik może korzystać z niego względem osób trzecich w zakresie wyznaczonym treścią tego prawa (własność, wierzytelność),

- zobowiązanie powiernika wobec powierzającego (w stosunku wewnętrznym), że będzie z powierzonego mu prawa korzystał w ograniczonym zakresie, wskazanym treścią umowy powierniczej (w szczególności, że powierzone mu prawo powróci do powierzającego we wskazanej sytuacji).

W opisywanym przypadku zakres przekazanych praw wynika oczywiście nie z umowy ale wprost z zapisów ustawy. W doktrynie wątpliwości związane są również z protokolarnym przekazaniem nieruchomości na rzecz Agencji.

Nie mniej jednak przyjmując, że Skarb Państwa łączy z (...) stosunek powiernictwa, to należy podkreślić, iż w wyniku tego przeniesienia Agencja może gospodarować nieruchomościami czerpiąc z tego zyski, a gospodarowanie to traktowane jest jako prowadzenie działalności gospodarczej (art. 23 ust. 4 ustawy o gospodarowaniu niektórymi składnikami mienia Skarbu Państwa oraz o Agencji Mienia Wojskowego). Powiązują ten fakt, z ogólną zasadą prawa podatkowego, że podatek od nieruchomości ma charakter majątkowy, a jego podatnikiem co do zasady powinien być podmiot czerpiący korzyści majątkowe z nieruchomości można dojść do wniosku, że w przedstawionym przypadku podatnikiem jest (...) (z wyłączeniem przypadku gdyby nieruchomość była w trwałym zarządzie (...) w Krakowie).

W kontekście pytania zadanego przez Wnioskodawcę we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji, które dotyczy wprost sytuacji podatkowej dzierżawcy, fakt czy nieruchomość jest w trwałym zarządzie (...) w Krakowie nie ma większego znaczenia. Jak wykazano powyżej w każdej zaistniałej w niniejszej sprawie konfiguracji podatnikiem nie będzie bowiem dzierżawca, który złożył wniosek o wydanie interpretacji.

Należy zatem uznać, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione w pierwszym pytaniu zawartym we wniosku o wydanie interpretacji, zgodnie z którym w przedstawionym stanie faktycznym podatnikiem podatku od nieruchomości powinien być dzierżawca nieruchomości który zawarł umowę dzierżawy z (...) nieprawidłowe.

Na indywidualną interpretację podatkową zgodnie z art. 14c § 3 Ordynacji podatkowej przysługuje skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, złożona za pośrednictwem Prezydenta Miasta Krakowa, adres: Wydział Podatków i Opłat Urzędu Miasta Krakowa, Al. Powstania Warszawskiego 10, 31-549 Kraków, wniesiona po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację do usunięcia naruszenia prawa w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu. Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach 'w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dnia od dnia wniesienia tego wezwania.