PD-006-20/05/ER - Rozliczanie kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu świadczenia usług gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

Decyzja

Na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez Sp. z o.o. R. na postanowienie Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 16.02.2005 r. Nr 1472/ROP1/423-11/05/PK w sprawie udzielonej pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów prawa podatkowego w zakresie rozliczania kosztów uzyskania przychodów związanych z przychodami z tytułu świadczenia usług gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów

orzeka

odmówić uchylenia wydanego postanowienia Naczelnika Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego Nr 1472/ROP1/423-11/05/PK.

Uzasadnienie

Spółka z o.o. R. z siedzibą w Warszawie złożyła wniosek z dnia 05.01.2005 r. w sprawie o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Pytanie dotyczyło udzielenia informacji o zakresie stosowania art. 15 ust. 2 w związku z art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)

Pytanie Podatnika jest następującej treści: "W jaki sposób przypisać przychodom powstałym w różnych latach podatkowych odpowiednią wysokość kosztów podatkowych w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przychodu przypadających na przychód z tytułu wykonania konkretnej usługi?"

Zgodnie z przedstawionym stanem faktycznym przez Podatnika, Spółka z o.o. R. prowadzi działalność w zakresie świadczenia usług gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów. Rokiem podatkowym jest rok kalendarzowy. Przychody z tytułu świadczenia wyżej wymienionych usług rozlicza zgodnie z terminem płatności wykazanym na fakturach sprzedaży natomiast poniesione koszty wg Spółki należy rozliczyć stosownie do art. 15 ust. 2 updop proporcjonalnie w takim stosunku w jakim pozostają przychody przypisane poszczególnym miesiącom, ponieważ specyfika działalności powoduje że nie jest możliwe zawsze dokładne wyodrębnienie kosztów (np. eksploatacji samochodu, kosztów osobowych, amortyzacji i ubezpieczeń) przypadających na każdą fakturę (z tytułu wykonania konkretnej usługi).

W dniu 16.02.2005 r. Naczelnik Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie na mocy art. 14a ust. 4 Ordynacji podatkowej wydał postanowienie zgodnie, z którym nie podzielił stanowiska Podatnika informując, iż w przedmiotowej sprawie nie znajduje zastosowania art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Spółka z o.o. R. złożyła zażalenie z dnia 01.03.2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na w/w postanowienie wnosząc o jego uchylenie.

Po analizie akt sprawy oraz zarzutów zawartych w zażaleniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdza co następuje:

Jak wynika z przedstawionego przez Podatnika stanu faktycznego świadczy on usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów.

Zgodnie z art. 12 ust. 3d pkt 3 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze. zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2004 r. - za datę powstania przychodu należnego, w przypadku rozliczeń z tytułu usług rozprowadzania wody, gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów uważa się wynikający z faktury termin płatności, a jeżeli termin nie jest określony, ostatni dzień miesiąca, w którym wystawiono fakturę.

Zgodnie z treścią art. 7 ust. 1 i 2 ww. ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych jest dochód, bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich ten dochód został osiągnięty; przy czym dochodem, z pewnymi, zastrzeżeniami jest nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Z powyższych unormowań wynika, że dochód w danym roku podatkowym stanowi różnicę między sumą osiągniętych przychodów a sumą kosztów ich uzyskania, które wystąpiły w tym roku. Oznacza to, że między przychodami a kosztami podatkowymi, w określonym przedziale czasowym, powinna zachodzić odpowiednia symetria.

Ustawową definicję kosztów uzyskania przychodów zawiera art. 15 ust. 1 updop, który stanowi, że kosztami tymi są koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Jednocześnie - w celu zapewnienia współmierności przychodów i związanych z nimi kosztów- ustawodawca w art. 15. ust. 4 ww. ustawy wskazuje w jaki sposób należy dokonywać potrącania wydatków uznawanych za koszty uzyskania tego przychodu. Stosownie do tego przepisu koszty uzyskania przychodu są potrącalne tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą - to jest są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszy uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że ich zarachowanie nie było możliwe, w tym przypadku są one potrącalne w roku w którym zostały poniesione.

Dokonując interpretacji powyższego przepisu ustawy, należy wskazać na potrzebę pogrupowania kosztów uzyskania przychodów na:

- koszty, które w sposób bezpośredni, przypisać można do określonego przychodu uzyskanego przez podatnika w roku podatkowym; koszty te podlegają uwzględnieniu w tym roku podatkowym, w którym wzmiankowny przychód został lub zostanie przez podatnika uzyskany, oraz

- koszty, których nie można bezpośrednio i funkcjonalnie przypisać do określonego przychodu uzyskiwanego przez podatnika, a które zarazem w sposób bezpośredni przypisać można do określonego okresu (roku podatkowego) działalności podatnika; te z kolei podlegają uwzględnieniu w roku, w którym zostały poniesione.

W analizowanym stanie faktycznym nie uzasadnione jest zastosowanie art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż w myśl tego przepisu w sytuacji, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. Warunkiem ustalenia kosztów uzyskania przychodów na podstawie powyższego przepisu jest kumulatywne spełnienie dwu przesłanek: faktyczne poniesienie kosztów uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz z innych źródeł, brak wyodrębnienia kosztów uzyskania przychodów z poszczególnych źródeł przychodów. Proporcjonalne ustalanie kosztów do osiąganych przychodów dotyczy wyłącznie sytuacji gdy podatnik osiąga dochody z dwóch różnych źródeł: podlegających opodatkowaniu i zwolnionych, (co w przypadku Podatnika nie ma miejsca) czyli powyższy przepis ma zastosowanie tylko wówczas, gdy przy każdym przychodzie z różnych działalności ponoszone są faktyczne koszty, lecz koszty te nie są wyodrębnione dla poszczególnych źródeł przychodów, lecz ujęte łącznie.

W przedstawionym stanie faktycznym Spółka uzyskuje przychody tylko z jednego źródła, ale w różnych okresach rozliczeniowych, a zatem nie ma zastosowania art. 15 ust. 2 updop. W związku z powyższym nie można zastosować określonej w nim zasady do podziału wskazanych przez Podatnika kosztów.

W zaistniałej sytuacji uwzględniając, że przedmiotowe wydatki poniesione w 2004 r. przyczyniły się do wygenerowania przychodów zarówno w 2004 jak i 2005 r. (spełniona jest więc przesłanka umożliwiająca zaliczenie tych wydatków do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1).

Podatnik nie jest w stanie jednoznacznie określić w jakiej wysokości wydatek dotyczący np. wynagrodzenia czy paliwa odnosi się do przychodów zrealizowanych na podstawie faktury płatnej w grudniu 2004 r., a w jakiej części odnosi się do faktury płatnej w styczniu 2005 r., zasadne słuszne jest zastosowanie art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 4 updop i uznanie całości tych wydatków za koszt uzyskania przychodu w dacie poniesienia.