PBP/E/4117-1-6/07 - Diety wypłacone pracownikowi zatrudnionemu w celu wykonywania prac o charakterze budowlanym z tytułu odbywania podróży służbowej.

Działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu zażalenia Pana Marka G., reprezentowanego przez pełnomocnika panią Beatę G., z dnia 5 lutego 2007 r. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu Nr PD2/415-47/06 z dnia 26 stycznia 2007 r. w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie stwierdzające, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wartości diet wypłacanych pracownikowi zatrudnionemu do wykonywania prac budowlanych z tytułu odbywania podróży służbowych oraz możliwości zwolnienia przedmiotowych diet od podatku dochodowego od osób fizycznych, jest nieprawidłowe,

Pan Marek G., korzystając z uprawnień zawartych w art. 14a ustawy - Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 3 listopada 2006 r., złożonym przez pełnomocnika - żonę Panią Beatę G., wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w której nie toczy się postępowanie podatkowe lub kontrola podatkowa albo postępowanie przed sądem administracyjnym.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Pan G. prowadzi działalność gospodarczą i od 1 kwietnia 2006 r. zatrudnia pracownika do wykonywania prac o charakterze budowlanym. Z tytułu podróży służbowych pracownika, w czasie trwania których świadczy on pracę na rzecz pracodawcy na terenie Szwecji, pracownikowi należą się diety. Siedzibą zakładu pracy jest adres siedziby firmy, tj. E. ul. .../...

Na tle przedstawionego w ten sposób stanu faktycznego, Wnioskodawca zwrócił się do organu podatkowego o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy diety wypłacone pracownikowi za czas trwania podróży służbowych są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz czy diety te stanowią koszty uzyskania przychodów.

Jednocześnie Wnioskodawca przedstawił własne stanowisko w przedmiotowej sprawie. Jego zdaniem, diety wypłacone pracownikowi są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych i jednocześnie stanowią koszt uzyskania przychodu, zgodnie z przepisami art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, Kodeksem pracy oraz rozporządzeniami Ministra Pracy i Polityki Społecznej z dnia 19 grudnia 2002 r. - rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej poza granicami kraju, a także rozporządzenia w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji pojęcia podróż służbowa, a organy podatkowe nie posiadają uprawnień do interpretacji ww. przepisów prawa pracy, z których powinno wynikać prawo do przyznania pracownikowi świadczeń z tytułu podróży służbowej. Dlatego też, w sytuacji gdy na podstawie przepisów prawa pracy, pracownikowi są przyznawane diety z tytułu podróży służbowych, wartość tych świadczeń do wysokości określonej w ww. rozporządzeniach będzie zwolniona z opodatkowania na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Do przedmiotowego wniosku została załączona umowa o pracę zawarta 1 kwietnia 2006 r. pomiędzy pracodawcą Panem Markiem G. a Panem Leszkiem N., a także pełnomocnictwo udzielone przez Pana G. swojej żonie Pani Beacie G..

W wyniku rozpatrzenia złożonego wniosku, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, postanowieniem Nr PD2/415-47/06 z dnia 26 stycznia 2007 r., w oparciu o przepisy art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, orzekł, iż stanowisko wnioskodawcy przedstawione w złożonym wniosku w zakresie opisanego zagadnienia jest nieprawidłowe.

Na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu z dnia 26 stycznia 2007 r., Strona złożyła zażalenie, w którym zarzuciła sprzeczność zaskarżonego postanowienia z treścią art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 77⁵ § 1 Kodeksu pracy, zgodnie z którym pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy, przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową.

Skarżąca wniosła o uchylenie postanowienia i stwierdzenie, że stanowisko zaprezentowane we wniosku jest prawidłowe.

Jak stwierdziła Strona w uzasadnieniu zażalenia, nie jest prawdą, że w umowie z pracownikiem określono różne miejsca wykonywania pracy. W aneksie z dnia 1 kwietnia 2006 r. do umowy o pracę określono miejsce wykonywania pracy jako E. ul. .../... W okazanej w Urzędzie umowie błędnie, zdaniem Strony, naniesiono adres siedziby i miejsca świadczenia usług przez pracodawcę.

W aneksie zmieniono ten punkt umowy i wskazano, jako miejsce wykonywania pracy, adres siedziby Firmy, zgodnie z art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy oraz wykładnią Państwowej Inspekcji Pracy.

Zdaniem Strony, prawidłowość takiego stanowiska potwierdzają liczne postanowienia zamieszczone w Systemie Informacji Podatkowej, z których cztery załączono do zażalenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu, przekazując zażalenie wraz z aktami sprawy, wniósł o utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia.

Organ odwoławczy, pismem z dnia 14 marca 2007 r., zawiadomił Stronę, stosownie do art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, o przysługującym prawie do zapoznania się z całością zgromadzonego materiału dowodowego oraz wypowiedzenia się w tym zakresie. Strona nie skorzystała z przysługującego Jej prawa.

W przedmiotowej sprawie, Pan G., reprezentowany przez pełnomocnika - Panią Beatę G., zwrócił się o dokonanie interpretacji prawa podatkowego w zakresie możliwości zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych oraz zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów diet wypłaconych pracownikowi zatrudnionemu do wykonywania prac budowlanych w Szwecji.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że aktualnie Pan G. prowadzi działalność gospodarczą - usługi budowlane w Szwecji. Od 1 kwietnia 2006 r. zatrudnia pracownika do wykonywania prac o charakterze budowlanym. W załączonej do wniosku umowie o pracę zawartej 1 kwietnia 2006 r. na czas określony do dnia 12 grudnia 2006 r., strony ustaliły następujące warunki zatrudnienia:

Jednocześnie pracownik, w złożonym oświadczeniu potwierdził fakt otrzymania umowy i po zapoznaniu z jej treścią przyjął warunki pracy i wynagrodzenia. Pan G. własnoręcznym podpisem poświadczył przyjęcie ww. oświadczenia.

W złożonym zażaleniu na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Elblągu, Strona zakwestionowała stan faktyczny, na którym oparł swoje rozstrzygnięcie organ I instancji. Na wstępie uzasadnienia zażalenia wyraźnie stwierdziła, że nie jest prawdą, że w umowie z pracownikiem określono różne miejsca wykonywania pracy. W aneksie z 1 kwietnia 2006 r. do umowy o pracę z dnia 1 kwietnia 2006 r., jak podaje Strona, określono miejsce wykonywania pracy, jako Elbląg ul. .../... i żadnego innego miejsca, choć w umowie okazanej w Urzędzie błędnie naniesiono "E. ul. ... i miejsca świadczenia usług przez pracodawcę". Takie działanie wynikało z art. 29 § 1 pkt 2 Kodeksu pracy. Jest ono, w opinii Strony, zgodne również z wykładnią Państwowej Inspekcji Pracy.

Zdaniem Wnioskodawcy, z tytułu podróży służbowych pracownika, w czasie trwania których świadczy on pracę na rzecz pracodawcy na terenie Szwecji, pracownikowi należą się diety.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie, organ I instancji w prawidłowy sposób dokonał i przedstawił ocenę stanu prawnego, mającego zastosowanie w stanie faktycznym przedstawionym w złożonym wniosku.

Kosztami uzyskania przychodu z poszczególnego źródła, zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000, Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z powyższego wynika, iż aby wydatek mógł zostać zakwalifikowany do kosztów uzyskania przychodów musi zaistnieć związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesionym wydatkiem, a uzyskanym przychodem. Jednocześnie, nie można uznać za koszt uzyskania przychodu wydatków wymienionych w art. 23 ust. 1 ustawy.

Jak słusznie zauważył organ I instancji, a także Strona, w odniesieniu do pracowników, żaden przepis art. 23 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera ani zakazu, ani jakiegokolwiek ograniczenia co do możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez pracodawcę na diety z tytułu podróży służbowych pracowników. Jednakże, zarówno w przypadku podróży na obszarze kraju, jak i poza jego granicami, musi zostać spełniony podstawowy warunek, a mianowicie pracownik musi odbyć podróż służbową. Stąd też, zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy pracownik w ogóle odbył podróż służbową.

Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia podróży służbowej. Wobec powyższego, koniecznym jest odwołanie się do definicji zawartej w art. 77⁵ § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 z późn. zm.). Zgodnie z treścią tego przepisu, za podróż służbową należy uznać wykonywanie przez pracownika na polecenie pracodawcy zadania służbowego poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Jednocześnie art. 29 § 1 Kodeksu pracy przewiduje, żeby miejsce wykonywania pracy było zapisane w treści umowy o pracę. Ogólnie pod pojęciem miejsca pracy rozumie się, bądź stały punkt w znaczeniu geograficznym, bądź pewien oznaczony obszar, strefę określoną granicami jednostki administracyjnej podziału kraju lub inny dostatecznie wyraźny sposób, w którym ma nastąpić dopełnienie świadczenia pracy.

Na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego należy stwierdzić, iż Pan Marek G. wykonuje usługi polegające na świadczeniu usług budowlanych, a od dnia 1 kwietnia 2006 r. do ich wykonywania zatrudnił pracownika. Z zawartej umowy o pracę załączonej do wniosku, wynika, że miejscem wykonywania pracy przez pracownika jest siedziba firmy, tj. E. ul. .../... oraz miejsca świadczenia usług przez pracodawcę. Takie ustalenie miejsca pracy, w ocenie organu II instancji, znajduje uzasadnienie w świetle istoty prowadzonej przez Pana G. działalności gospodarczej - usługi budowlane. Oczywistym bowiem jest, iż usług budowlanych nie świadczy w siedzibie swojej firmy (miejscu zamieszkania) w E. przy ul. .../... Wobec takiej sytuacji, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Elblągu zasadnie przyjął, że miejscem wykonywania przez pracownika pracy wiążącej się z późn. zm. miejsca wykonywania pracy z uwagi na rodzaj i charakter świadczonych usług jest miejsce, w którym pracownik otrzymuje przydział zadań, składających się na dany rodzaj pracy i jest kierowany do miejsca ich wykonania.

Należy nadmienić, że wyjazd poza miejsce wskazane jako zakład główny (do Szwecji) jest konsekwencją realizacji zawartych przez Pana G. umów dotyczących świadczenia usług budowlanych, które stanowią istotę prowadzonej działalności gospodarczej.

Mając powyższe na uwadze, należy stwierdzić, iż wykonywanie przez pracownika obowiązków wynikających z umowy o pracę, których specyfika i prawidłowe wykonanie nierozerwalnie wiąże się z pracą w terenie, wyjazdami poza siedzibę firmy - nie może być utożsamiana z odbywaniem podróży służbowej, tym bardziej, że z umowy o pracę wynika, że miejscem wykonywania pracy oprócz siedziby zakładu głównego, która jednocześnie jest miejscem zamieszkania pracodawcy, są miejsca świadczenia usług przez pracodawcę.

W takim przypadku pracodawca nie ma obowiązku wypłaty pracownikowi diet związanych z podróżą służbową, a tym samym nie ma możliwości zaliczania ich do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.

W rozpatrywanej sprawie, podróżą służbową pracownika byłby np. wyjazd służbowy na polecenie pracodawcy na targi, wyjazd na szkolenie itp.

Odnośnie zarzutu zażalenia, dotyczącego zmiany stanu faktycznego zaprezentowanego przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku, organ II instancji stwierdza, że w myśl art. 14a § 2 Ordynacji podatkowej, składając wniosek o interpretację, podatnik jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Organy podatkowe orzekają na podstawie okoliczności faktycznych wskazanych przez wnioskodawcę. W związku z powyższym, niezasadnym jest kwestionowanie rozstrzygnięć organów podatkowych na kolejnych etapach postępowania, poprzez przedstawianie nowych, odmiennych stanów faktycznych. Dziwi fakt podpisania aneksu do umowy o pracę zmieniającego zasadniczy warunek pracy - miejsce pracy, w tym samym dniu, co umowy zasadniczej. Zarówno umowa o pracę, jak i ww. aneks, podpisane zostały 1 kwietnia 2006 r. Aczkolwiek do wniosku o interpretację z dnia 3 listopada 2006 r., Strona załączyła wyłącznie umowę o pracę, bez aneksu istotnie zmieniającego jeden z podstawowych warunków pracy, natomiast o aneksie wspomniała dopiero w zażaleniu. W związku z tym, mniejszy aneks nie mógł być oceniony przez organ I instancji. Natomiast, organ odwoławczy w pełni podziela stanowisko organu I instancji, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, jednocześnie uznając, że skoro aneks nie mógł być oceniony przez organ I instancji, to również organ odwoławczy nie mógł wypowiedzieć się w sprawie tak istotnej, a podniesionej dopiero w zażaleniu.

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) wyżej cytowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży służbowej pracownika.

Jak z powyższego wynika, brzmienie tego przepisu dopuszcza możliwość zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym diet i innych należności wypłaconych z tytułu odbywania przez pracownika podróży służbowej. Warunkiem jego zastosowania jest jednak faktyczne odbycie podróży służbowej przez pracownika.

Jak wyżej stwierdzono, w niniejszej sytuacji wyjazd w celu wykonania zadań związanych ze świadczeniem pracy i pracę poza siedzibą pracodawcy nie należy traktować jako podróż służbową, gdyż związane jest to z normalnym wykonywaniem działalności przez przedsiębiorcę, wobec powyższego cytowany przepis nie znajduje zastosowania.

Ponadto, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie stwierdza, iż przywołane przez Stronę interpretacje co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego rozstrzygają w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu. Dodatkowo należy zauważyć, że orzecznictwo w przedmiotowym zakresie nie jest jednolite. Podobne stanowisko do prezentowanego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, zajął Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 11 kwietnia 2001 r. (sygn. akt I PKN 350/00), a także Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 23 czerwca 2005 r. (sygn. akt I SA/Rz 30/05),

Mając na uwadze wyżej przedstawioną sytuację faktyczną oraz stan prawny, znajdujący zastosowanie w przedmiotowej sprawie, organ II instancji uznaje, iż zarzuty zawarte w zażaleniu na postanowienie są niezasadne. Z uwagi na powyższe, Dyrektor Izby Skarbowej w Olsztynie postanowił, jak w sentencji.

Decyzja niniejsza jest ostateczna.

Na niniejszą decyzję służy Stronie prawo wniesienia skargi (w 2 egzemplarzach) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, w terminie 30 dni od daty doręczenia tej decyzji, zarzucającej tej decyzji tylko niezgodność z prawem, za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Olsztynie (adres do korespondencji: Izba Skarbowa w Olsztynie Ośrodek Zamiejscowy w Elblągu, Plac Jagiellończyka 5, 82-300 Elbląg)