PBI/4218i/15/MA/2005 - Sporządzanie deklaracji CIT-2 przez podatników realizujących cele statutowe w przypadku gdy w okresie styczeń-maj 2004 r. osiągnięto stratę oraz gdy w miesiącu następnym osiągnięto dochód.

Publiczny Szpital pismem z dnia 19.08.2005 r. (data wpływu do urzędu 22.08.2005 r.) złożył wniosek do Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o udzielenie wiążącej interpretacji w trybie art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika. Z przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego wynika, że Szpital w okresie od stycznia do maja 2004 r. w miesięcznych deklaracjach CIT-2 wykazywał stratę podatkową. Jednocześnie w tym okresie w ramach działalności statutowej poniósł wydatki na cele niezwiązane z działalnością statutową. Były to dokonane przez podatnika wpłaty na PFRON oraz zapłacone odsetki od zobowiązań budżetowych. Wydatki te jako niestanowiące kosztów uzyskania przychodu zostały wyłączone z kosztów podatkowych. W okresie, w którym wystąpiła strata, dochód niewydatkowany przez podatnika na cele statutowe (w równowartości wpłat na PFRON i zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych), a więc podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, wykazano w poz. 45 deklaracji CIT-2 (część G - Inne zobowiązania podatkowe), natomiast zobowiązanie z tego tytułu w poz. 46 deklaracji CIT-2. W miesiącu czerwcu Szpital osiągnął dochód, który mógłby być przeznaczony w całości na cele statutowe, gdyby nie fakt dokonania wpłat na PFRON, czyli wydatkowania tego dochodu (w całości lub części) w danym okresie na inne cele niż statutowe. Powyższe spowodowało obowiązek zadeklarowania za ten okres dochodu do opodatkowania (w równowartości wpłat na PFRON) i zapłacenia podatku (poz. 34 i poz. 37 deklaracji CIT-2). Zgodnie ze stanowiskiem podatnika, w przypadku gdy Szpital mimo poniesionych strat w okresie styczeń-maj 2004 r. wykazywał dochód podlegający opodatkowaniu i obliczał należny podatek, to w deklaracji za okres styczeń-czerwiec 2004 r. winien należny podatek pomniejszyć o zapłacony już w miesiącach od stycznia do maja 2004 r. Suma podatku należnego za miesiące od stycznia do maja 2004 r. została wykazana w poz. 33 załącznika CIT-2/O jako "obniżka z tytułu zapłaconego podatku należnego za okres styczeń-maj 2004 r.".

W takim stanie faktycznym Szpital zwrócił się z zapytaniem, jak należy sporządzić deklaracje CIT-2 w przypadku, gdy w okresie styczeń-maj 2004 r. osiągnięto stratę oraz gdy w miesiącu następnym osiągnięto dochód. Argumentem przemawiającym za wyżej opisanym sposobem sporządzenia deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004 r. jest zdaniem Szpitala to, że w deklaracjach miesięcznych dochód podlegający opodatkowaniu wykazuje się narastająco. Niewłaściwe byłoby zatem opodatkowanie po raz drugi dochodu w równowartości wydatków na PFRON oraz zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych poniesionych w okresie styczeń-maj 2004 r.

Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, postanowieniem z dnia 18.11.2005 r., nie potwierdził stanowiska podatnika, wyjaśniając, iż podatnik w okresie styczeń-maj 2004 r., ponosząc wydatki na cele inne niż statutowe (PFRON, odsetki od zobowiązań budżetowych) i nie osiągając dochodu w tym okresie, musiał korzystać z dochodów z lat poprzednich, uprzednio przeznaczonych i niewydatkowanych na cele statutowe. Zobowiązanie podatkowe od dochodu w równowartości poniesionych wydatków na PFRON i zapłatę odsetek od zobowiązań budżetowych należało wykazać w deklaracjach CIT-2 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w części G - "Inne zobowiązania podatkowe" w poz. 45, natomiast podatek w poz. 46 deklaracji. Z kolei w miesiącu czerwcu 2004 r., kiedy podatnik osiągnął dochód z prowadzonej działalności przy ustalaniu podstawy opodatkowania dochody te pomniejszył o dochody wolne na podstawie art. 7 ust. 3 pkt 1 ustawy o p.d.o.p. W związku z tym dochód do opodatkowania zwiększył się o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodu, w przypadku Szpitala były to wpłaty na PFRON oraz zapłacone odsetki od zobowiązań budżetowych. Szpital zapłacił więc podatek od dochodu, w którym nie było wydatków z ww. tytułów oraz do którego zastosowanie zwolnienia przedmiotowego nie było możliwe. Zdaniem organu podatkowego bez znaczenia jest fakt, że wydatki te w okresie styczeń-maj zostały sfinansowane z dochodu uprzednio zwolnionego oraz brak jest również podstaw do obniżenia podatku za okres styczeń-czerwiec 2004 r. o dodatkowe zobowiązanie podatkowe wykazane w deklaracji CIT-2 za okres styczeń-maj 2004 r.

Szpital pismem z dnia 28.11.2005 r. wniósł zażalenie, zaskarżając opisane wyżej postanowienie. W zażaleniu podatnik zarzuca organowi podatkowemu, iż przy dokonanej wykładni Szpital opodatkuje składki na PFRON oraz odsetki od zobowiązań budżetowych dwukrotnie. Raz w okresie styczeń-maj 2004 r., kiedy poniesiono stratę, oraz w okresie styczeń-czerwiec 2004 r., gdy uzyskano dochód. Stanowi to naruszenie art. 25 ust. 4 oraz art. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dyrektor Izby Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia strony stwierdza, że nie widzi podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku Nr P-I/423/118/AK/05 z dnia 18.11.2005 r. i zauważa, co następuje:

Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) w związku z art. 2 ustawy z dnia 18 listopada 2004 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 54, poz. 2533) w terminie do dnia 31 grudnia 2006 r. wolne od podatku dochodowego są dochody podatników, realizujących cele statutowe w nim zapisane, w części przeznaczonej na te cele, w tym przypadku - na ochronę zdrowia. W myśl art. 17 ust. 1b ww. ustawy, zwolnienie to ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów. Zwolnienie nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż statutowe (art. 17 ust. 1a pkt 2 ww. ustawy), a do takich należą między innymi niestanowiące kosztów uzyskania przychodów wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p.: wpłaty na PFRON (pkt 36) oraz odsetki za zwłokę z tytułu nieterminowych wpłat należności budżetowych i innych należności, do których stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej (pkt 21). Powołane przepisy zwalniają od opodatkowania dochód w rozumieniu art. 7 ust. 2 ustawy o p.d.o.p. tj. nadwyżkę sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania osiągniętą w roku podatkowym. W przypadku, gdy koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą.

Przeznaczenie dochodu na cele inne niż wymienione w art. 17 ust. 1 skutkuje obowiązkiem odprowadzenia podatku w trybie art. 25 ust. 4 ustawy o p.d.o.p. Zgodnie z dyspozycją zawartą w tym przepisie, jeżeli podatnicy, o których mowa w art. 17 ust. 1, uprzednio zadeklarowali, że przeznaczą dochód na cele określone w tych przepisach i dochód ten wydatkowali na inne cele, podatek od tego dochodu, bez wezwania, wpłaca się do 20 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano wydatku; przepis ten stosuje się również do dochodów za lata poprzedzające rok podatkowy, zadeklarowanych i niewydatkowanych w tych latach na cele określone w art. 17 ust. 1b. Dochód ten za okresy sprawozdawcze podlega wykazaniu w poz. 45 deklaracji CIT-2, a zobowiązanie z tego tytułu w poz. 46 deklaracji CIT-2 (wg wzoru deklaracji obowiązującej na rok 2004). Jednocześnie w składanych deklaracjach podatnicy są obowiązani do wykazania sumy dochodów, w tym także z lat poprzedzających rok podatkowy, przeznaczonych na cele statutowe, a nie wydatkowanych do końca okresu, za który jest składana deklaracja (załącznik CIT-2/O poz. 46). Z powyższego wynika, że w przypadku, gdy podatnik poniósł wydatki niezaliczane do kosztów uzyskania przychodu, a przy tym za ten okres nie wystąpił, dochód tylko strata podatkowa, to obowiązek powstanie tylko wtedy, gdy pozostał dochód z lat poprzednich, zadeklarowany jako przeznaczony na cele statutowe, a dotychczas niewydatkowany na preferowaną działalność.

W omawianym przypadku podatnik w okresie sprawozdawczym styczeń-maj 2004 r. osiągnął stratę z prowadzonej działalności i jednocześnie poniósł wydatki niezaliczane do kosztów podatkowych. Sporządzając deklarację CIT-2 za okres styczeń-maj 2004 r., podatnik w poz. 45 deklaracji wykazał dochód w równowartości wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek od zobowiązań budżetowych i naliczył za ten okres należny podatek. Z powyższego wynika, iż Szpital powyższe wydatki sfinansował z dochodu z lat poprzedzających rok podatkowy, uprzednio zadeklarowanego jako wolny od podatku, a obecnie wydatkowanego na cele inne niż statutowe. Dochód ten więc został przekazany na pokrycie wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu i w konsekwencji opodatkowany, zastosowanie bowiem zwolnienia przedmiotowego do tego dochodu (w równowartości wpłat na PFRON oraz zapłaconych odsetek budżetowych) nie było możliwe. W sytuacji gdyby Szpital nie posiadał dochodów z lat poprzedzających rok podatkowy i osiągnął za okres sprawozdawczy stratę bilansową i przy rozliczeniu podatkowym również wystąpiłaby strata, to wysokość straty podatkowej byłaby niższa od straty bilansowej o równowartość wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodu, w tym z tytułu wpłat na PFRON. Nie wystąpiłby wówczas dochód podlegający opodatkowaniu, a tym samym zobowiązanie podatkowe. Straty bowiem nie można opodatkować.

Natomiast w miesiącu czerwcu, kiedy osiągnięto dochód z prowadzonej działalności, podatnik podstawę opodatkowania obliczył stosownie do zapisu art. 7 ust. 3 ustawy o p.d.o.p., zgodnie z którym przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się przychodów z tych źródeł, których dochody nie podlegają opodatkowaniu albo są wolne od podatku oraz kosztów ich uzyskania. Tak więc w miesiącu czerwcu dochód podatkowy zwiększył się o wydatki na PFRON oraz odsetki od zobowiązań budżetowych, które to na podstawie art. 16 ust. 1 ustawy o p.d.o.p. zostały wyłączone z kosztów podatkowych.

W świetle powyższego w deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004 r. dochód podatnika stanowiący podstawę opodatkowania jest dochodem, którego podatnik nie zadeklarował jako przeznaczony na cele ochrony zdrowia, co skutkuje obowiązkiem wykazania za dany okres dochodu do opodatkowania i zapłacenia podatku (odpowiednio poz. 34, 37 deklaracji CIT-2 - wzór obowiązujący na rok 2004). Szpital, ustalając podstawę opodatkowania w deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004 r., dochód podatkowy pomniejszył o dochody wolne przeznaczone na cele ochrony zdrowia i od tak ustalonej podstawy opodatkowania obliczył podatek należny.

Jeżeli natomiast w danym okresie, za który jest sporządzana deklaracja, w tym przypadku okres styczeń-czerwiec 2004 r., nie wydatkowano dochodu na inne cele niż statutowe i dochód ten zostałby przeznaczony na cele statutowe, a w następnych okresach (miesiącu czy też roku) został wydatkowany na inne cele niż statutowe, to skutkowałoby to obowiązkiem zadeklarowania dochodu do opodatkowania i zapłacenia podatku (odpowiednio poz. 45, 46 deklaracji CIT-2).

Odnosząc się do zaproponowanego przez podatnika sposobu sporządzenia deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004 r. polegający na pomniejszeniu obliczonej zaliczki za okres styczeń-czerwiec 2004 r. o podatek należny zapłacony w okresie styczeń-maj 2004 r. od dochodu, który utracił prawo do zwolnienia w związku z wydatkowaniem go niezgodnie z celami statutowymi, stwierdzić należy, iż jest on nieprawidłowy.

Z konstrukcji formularza CIT-2 i objaśnień do poz. 45 i 46 deklaracji wynika, iż zobowiązanie wykazane w poz. 46 jest podatkiem należnym od dochodów wydatkowanych w ostatnim miesiącu okresu sprawozdawczego na inne cele, niż określone w art. 17 ust. 1b ustawy o p.d.o.p. Dochód ten i zobowiązanie podatkowe podlega wykazaniu w deklaracji CIT-2 tylko za dany okres sprawozdawczy, nie podlega więc wykazaniu w sposób narastający w deklaracji za miesiąc następny.

Przedstawiony przez Szpital sposób sporządzenia deklaracji CIT-2 za okres styczeń-czerwiec 2004 r. mógłby doprowadzić do sytuacji, w której podatnik - osiągając stratę za rok podatkowy - otrzymałby zwrot zaliczek zapłaconych w trakcie roku, których elementem byłby podatek należny zapłacony od dochodów przeznaczonych na inne cele niż ochrona zdrowia. Nie nastąpiłoby wówczas opodatkowanie dochodu zadeklarowanego i przeznaczonego na cele inne niż statutowe. Nie taka była jednak intencja ustawodawcy. Zwolnienie od opodatkowania dochodu wydatkowanego na cele statutowe jest przywilejem podatnika. Skorzystanie z tego przywileju musi być poprzedzone spełnieniem określonych przez ustawodawcę warunków zawartych w przepisach podatkowych. W przeciwnym wypadku od dochodu wydatkowanego w przypadku Szpitala na cele niezwiązane z ochroną zdrowia należy odprowadzić podatek w określonym ustawą terminie.

Tym samym udzielona w oparciu o przedstawiony stan faktyczny przez Naczelnika Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku pisemna interpretacja w trybie art. 14a § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej jest prawidłowa. Zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej niniejsza interpretacja nie jest wiążąca dla wnioskodawcy. Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania jest wiążąca do czasu zmiany prawa, które było przedmiotem interpretacji.