PBI/4117/i/5/MI/05 - Różnice kursowe związane z zaciągnięciem kredytu denominowanego.

Pytanie podatnika

Czy ujemne różnice kursowe związane z zaciągnięciem kredytu denominowanego stanowią koszt uzyskania przychodu?

W dniu 28 stycznia 2005 r. zwrócił się Pan wraz ze wspólnikiem do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku o udzielenie pisemnej informacji w indywidualnej sprawie dotyczącej stosowania prawa podatkowego. Przedstawiając stan prawny stwierdzili Panowie:

"W dniu 31 maja 2001 r. jako wspólnicy spółki cywilnej zawarliśmy z bankiem umowę o kredyt obrotowy denominowany. Zgodnie z umową kredyt został uruchomiony w walucie kredytu czyli EURO, a wykorzystany w złotych po odsprzedaży bankowi dewiz według kursu kupna na warunkach określonych w umowie. Spłata kredytu i odsetek następowała w walucie kredytu EURO po odkupieniu waluty po cenie dnia. Wystąpiły różnice kursowe, ponieważ był inny kurs EURO przy sprzedawaniu bankowi niż przy odkupowaniu."

W piśmie do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku zapytują się Panowie "czy na podstawie art. 22 ust. 1 updof ujemne różnice kursowe stanowią koszty uzyskania przychodu?".

W dniu 31 marca 2005 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku wydał postanowienie Nr II US pb IA/1/415-12/70a/19/05/BB, w którym stwierdził, iż stanowisko przedstawione w piśmie z dnia 28 stycznia 2005 r. jest nieprawidłowe.

Od powyższego postanowienia złożył Pan w dniu 13 kwietnia 2005 r. zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku, w którym zarzucił Pan naruszenie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku art. 23 ust. 1 pkt 8 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku, po zapoznaniu się z materiałem sprawy oraz zażaleniem Pana stwierdza, iż nie widzi podstaw do zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku z dnia 31 marca 2005 r., Nr II US pb IA/1/415-12/70a/19/05/BB w sprawie wydania pisemnej interpretacji, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ustosunkowując się do zarzutu Pana stwierdza się, iż:

Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), "koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursów średnich ogłaszanych przez Narodowy Bank Polski z dnia poniesienia kosztu. Jeżeli koszty wyrażone są w walutach obcych, a między dniem ich zarachowania i dniem zapłaty występują różne kursy walut, koszty te odpowiednio podwyższa się lub obniża o różnice wynikające z zastosowania kursu sprzedaży walut z dnia zapłaty, ustalonego przez bank, z którego usług korzystał ponoszący koszt, oraz z zastosowania kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski z dnia zarachowania kosztów.".

Różnice kursowe powstają zarówno przy przychodach, jak i wydatkach (kosztach) osiągniętych czy poniesionych w walutach obcych, jedynie wówczas, gdy pomiędzy dniem uzyskania przychodu i jego faktycznego otrzymania lub w przypadku wydatków (kosztów) dniem ich zarachowania i dniem faktycznej zapłaty występują różne kursy walut. Dla celów podatku dochodowego uzyskane kredyty w walutach obcych nie stanowią przychodu, a spłata ich nie jestem kosztem uzyskania przychodów. Kosztami są jednak faktycznie zapłacone odsetki od tych kredytów, w tym także ujemne różnice kursowe związane ze spłatami rat kapitałowych. W przypadku zaciągnięcia kredytu dewizowego różnice kursowe naliczane są w dniu zapłaty zobowiązania.

W przedmiotowej sprawie ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż wspólnicy zaciągnęli w Banku kredyt nazwany kredytem denominowanym. W sytuacji zaciągnięcia kredytu denominowanego przy zmianie kursu walut może wystąpić różnica pomiędzy kwotą stanowiącą równowartość otrzymanego kredytu (w złotych), a sumą (wyrażoną w złotówkach) spłacanych rat kapitałowych. Powstała różnica nie będzie jednak uznana za koszt uzyskania przychodów. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzono, iż "zastosowany w umowach pożyczek przelicznik waluty w markach niemieckich dla waluty polskiej, tzw. waloryzacja pożyczki w związku z inflacją jest wewnętrzną sprawą umawiających się stron, nie wynika z przepisów podatkowych, a więc w tej części kwota zwaloryzowanej pożyczki do spłaty nie może być uznana za uzasadnienie do uznania statystycznie naliczonych różnic kursowych za koszt uzyskania przychodów.". Faktem jest, iż w wielu przypadkach może dojść do sytuacji, gdy kredyt nazwany np. dewizowym będzie nosił znamiona denominowanego i odwrotnie, gdy kredyt nazwany denominowanym będzie wypełniał kryteria uznania go za dewizowy. W przedstawionym przez Pana przypadku jednak taka sytuacja nie zachodzi. Według udzielonej przez Pana informacji spółka cywilna uzyskała kredyt w walucie EURO, a zgodnie w umową kredytową kredyt ten był uruchamiany w walucie kredytu, jednak wykorzystywany był w złotych po odsprzedaży bankowi wg kursu kupna z Tabeli Kursów Banku, obowiązującej w Banku w dniu wykorzystania kredytu. Udzielony kredyt był przeliczany zgodnie z umową na złote polskie po kursie kupna dewiz, a następnie przelany był na rachunek bieżący Spółki cywilnej. Spłata kredytu następowała natomiast w walucie EURO, ale po uprzednim zakupie waluty EURO w banku po kursie sprzedaży dewiz wg tabeli banku. Na podstawie udzielonego Bankowi pełnomocnictwa do rachunku bieżącego Spółki w dniu płatności należności Banku, Bank pobierał złote z rachunku bieżącego Spółki, a następnie dopiero zamieniał je na walutę EURO po kursie sprzedaży dewiz i odprowadzał walutę EURO na rachunek walutowy kredytu. Z powyższego wynika, iż faktycznie spłata rat dokonywana była w złotówkach w takiej wysokości by pokryła ratę wyrażoną w walucie obcej. W powyższej sytuacji faktycznie nie otrzymano ani nie zapłacono zobowiązania w walucie obcej. Stąd też nie można mówić, iż w takim stanie doszło do powstania różnic kursowych.

Zgodnie z zapisami art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych uzyskanie kredytu w walutach obcych nie jest przychodem podatkowym. Natomiast na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 8 lit a ww. ustawy spłata kredytu nie jest zaliczana do kosztów uzyskania przychodów. Kosztem uzyskania przychodu są natomiast zapłacone odsetki od kredytu czy też prowizja.

Zgodnie z art. 22 ust. 1a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych "koszty z tytułu różnic kursowych od własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych ustala się jako różnicę między wartością tych środków obliczoną przy zastosowaniu kursu sprzedaży walut z dnia faktycznej zapłaty oraz kursu kupna walut z dnia ich otrzymania albo kursu sprzedaży z dnia nabycia walut, ogłaszanego odpowiednio przez bank, z którego usług korzystał podatnik.". Istotnym kryterium cytowanego przepisu jest bycie w posiadaniu - jak to podkreśla przepis - "(...) własnych środków lub wartości pieniężnych w walutach obcych (...)". Wówczas spełniony zostaje warunek powstania kosztu z tytułu powstałych różnic kursowych.

Reasumując, Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku stwierdza, iż stanowisko Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 14 § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja niniejsza nie jest wiążąca dla wnioskodawcy. Wydana interpretacja jest wiążąca dla organów podatkowych i organów kontroli skarbowej właściwych dla wnioskodawcy (art. 14 § 2 Ordynacji podatkowej). Interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest wiążąca do czasu zmiany prawa, które było przedmiotem interpretacji.