PBB1/421-55/05 - Opodatkowanie należności za zakupione licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego, w celu dalszej ich odsprzedaży w Polsce.

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 21 czerwca 2005 r. "X" Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach na postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z dnia 13 czerwca 2005 r. Nr PSUS/PBOI/423/94/P/05/KL stwierdzające, iż stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, odnośnie powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty dostawcom zagranicznym należności za zakupione licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego, w celu dalszej ich odsprzedaży w Polsce (bez prawa do ich kopiowania, powielania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania) - jest nieprawidłowe,

zmienia zaskarżone postanowienie poprzez stwierdzenie, że zaprezentowane we wniosku z dnia 22 marca 2005 r. przez "X" Sp. z o.o. stanowisko odnośnie powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty dostawcom zagranicznym należności za zakupione licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego, w celu dalszej ich odsprzedaży w Polsce (bez prawa do ich kopiowania, powielania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania) - jest prawidłowe.

Wnioskiem z dnia 22 marca 2005 r. "X" Sp. z o.o. z siedzibą w Katowicach zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie.

Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach pismem z 1 kwietnia 2005 r. znak: IIUS PBI/PM/422-111/05 przesłał wniosek "X" Sp. z o.o. do załatwienia zgodnie z właściwością do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach.

Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Katowicach pismem z 12 kwietnia 2005 r. przesłał wniosek "X" Sp. z o.o. do załatwienia zgodnie z właściwością do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu.

We wniosku zostało sformułowane m.in. pytanie: Czy zapłata dostawcom zagranicznym (mającym siedziby w krajach: Niemcy, Słowacja, Republika Czeska, Irlandia, Austria, Cypr, Kanada, USA) za faktury dokumentujące zakup licencji na korzystanie z oprogramowania komputerowego z przeznaczeniem ich do dalszej odsprzedaży w Polsce (bez prawa do kopiowania, powielania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania itp.) podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?

Zdaniem Spółki płatności dokonane na rzecz dostawców zagranicznych za zakupione licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego (bez przeniesienia żadnych innych praw do tego oprogramowania), przeznaczone do dalszej odsprzedaży, nie podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (j.t. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654), gdyż nie są należnościami licencyjnymi w rozumieniu ww. przepisu ustawy, lecz należy je traktować jako dochód z działalności gospodarczej osiągany przez dostawcę zagranicznego, opodatkowany na zasadach ogólnych w kraju beneficjenta płatności - dostawcy zagranicznego.

Postanowieniem z dnia 13 czerwca 2005 r. nr PSUS/PBOI/423/94/P/05/KL Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu stwierdził, że stanowisko "X" Spółki z o.o. przedstawione we wniosku z dnia 22 marca 2005 r. o udzielenie pisemnej interpretacji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych, odnośnie powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty dostawcom zagranicznym należności za zakupione licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego, w celu dalszej ich odsprzedaży w Polsce (bez prawa do ich kopiowania, powielania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania) - jest nieprawidłowe.

Na postanowienie to Spółka wniosła zażalenie z dnia 21 czerwca 2005 r., zarzucając organowi pierwszej instancji błędną ocenę prawną stanu faktycznego opisanego we wniosku z 22 marca 2005 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach stwierdza, co następuje:

W świetle przepisu art. 21 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium RP przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, m.in. przychodów z praw autorskich i praw pokrewnych ustala się w wysokości 20 proc. przychodów. Przepis ten stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest RP.

W rozpatrywanej sprawie kontrahenci zagraniczni uzyskujący dochody w związku ze sprzedażą Spółce z o.o. "X" licencji na oprogramowanie komputerowe zamieszkują lub mają siedzibę w państwach, z którymi Polska ma podpisane umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania (RFN, Słowacji, Republice Czeskiej, Irlandii, Austrii, Kanadzie, Stanach Zjednoczonych Ameryki i na Cyprze). Dla rozstrzygnięcie spornej kwestii, odnośnie powstania zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku wypłaty dostawcom zagranicznym należności za zakupione licencje na korzystanie z oprogramowania komputerowego, w celu dalszej ich odsprzedaży w Polsce (bez prawa do ich kopiowania, powielania, modyfikowania, publicznego rozpowszechniania), należy zatem wziąć pod uwagę przepisy umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawarte przez Polskę z wymienionymi państwami.

W umowach tych należności licencyjne zdefiniowano jako należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania praw autorskich z tytułu twórczości literackiej, artystycznej lub prac naukowych (...).

W definicjach należności licencyjnych, zawartych w tych umowach, nie wymieniono oprogramowania komputerowego. Jak wynika jednak z komentarza do Modelowej Konwencji OECD, oprogramowanie komputerowe, w takim przypadku, należy traktować jak utwór literacki, artystyczny czy naukowy. O ile ustawodawstwo wewnętrzne nie stanowi inaczej, najbardziej realistyczne jest traktowanie programu jak dzieła naukowego. Wg polskiego ustawodawstwa - art. 74 ustawy z 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 80, poz. 904 ze zm.) programy komputerowe podlegają ochronie jak dzieła literackie.

Wobec powyższego należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania oprogramowania komputerowego (traktowanego jak dzieło literackie) w świetle umów o unikaniu podwójnego opodatkowania są należnościami licencyjnymi. Występują one w transakcjach, których przedmiotem jest przeniesienie prawa do części praw autorskich do oprogramowania komputerowego (bez przeniesienia przez cedenta ich całości).

Nie są natomiast należnościami licencyjnymi, w świetle tych przepisów, inne płatności wypłacane kontrahentom zagranicznym związane z takimi transakcjami dot. programów komputerowych, jak:

- przeniesienie własności całości praw autorskich do programu komputerowego - w tym przypadku dochód stanowi dochód z kapitału,

- sprzedaż produktu, jakim jest oprogramowanie komputerowe - w tym przypadku dochód stanowi zysk przedsiębiorstwa.

Podkreślić trzeba, że zgodnie z zasadą wyrażoną w Komentarzu do Modelowej Konwencji OECD za należności licencyjne w rozumieniu umów o unikaniu podwójnego opodatkowania, w przypadku, gdy płatności są dokonywane w związku z nabyciem części praw do programu komputerowego, uznaje się te płatności, które są dokonywane z tytułu udzielenia praw do użytkowania programu, w sposób, który bez tego rodzaju zezwolenia stanowiłby naruszenie praw autorskich. Wszelkie licencje na powielanie i publiczne rozpowszechnianie programów bądź oprogramowania zawierającego program komputerowy, jak również na ich modyfikację oraz publiczną prezentację są przykładem umów, przy realizacji których dokonywane płatności są traktowane jako należności licencyjne.

Z przedstawionego przez "X" Sp. z o.o. stanu faktycznego wynika, że pośredniczy ona w sprzedaży licencji na oprogramowanie komputerowe. Firmy krajowe składają u niej zamówienia na zakup licencji na oprogramowanie antywirusowe, które ona następnie przesyła do kontrahenta zagranicznego (producenta oprogramowania). Umowy licencyjne są zawierane bezpośrednio między producentem oprogramowania a firmami polskimi - końcowymi użytkownikami. Kontrahent zagraniczny fakturę dokumentującą sprzedaż licencji na oprogramowanie komputerowe wystawia dla "X" Sp. z o.o., a następnie "X" Sp. z o.o. wystawia fakturę sprzedaży ww. licencji końcowemu użytkownikowi oprogramowania antywirusowego. "X" Sp. z o.o. w trakcie transakcji nie nabywa ani nie udziela żadnych praw autorskich do oprogramowania będącego przedmiotem transakcji. Sprzedaje ona wcześniej nabytą licencję na konkretny pojedynczy egzemplarz oprogramowania komputerowego, nie będąc stroną umowy licencyjnej zawieranej pomiędzy producentem oprogramowania a użytkownikiem programu. Umowa ta określa prawa i obowiązki użytkownika programu w stosunku do producenta (właściciela praw autorskich) i z zasady pozwala tylko na standardowe korzystanie z programu (bez prawa do modyfikowania, poprawiania, kopiowania, rozpowszechniania, itp.).

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z przedstawionego stanu faktycznego wynika, że przedmiotem sprzedaży w transakcjach pomiędzy kontrahentami zagranicznymi (producentami) a "X" Sp. z o.o., a następnie pomiędzy "X" Sp. z o.o. a podmiotami krajowymi (końcowymi użytkownikami programów) są produkty w postaci oprogramowania komputerowego. Umowy zawarte pomiędzy tymi podmiotami przenoszą własność konkretnych egzemplarzy utworów, bez przejścia autorskich praw majątkowych (umowy licencyjne pozwalają na używanie programów, nie pozwalają na ich modyfikowanie, poprawianie, kopiowanie, rozpowszechnianie). Pomiędzy podmiotami odbywa się obrót towarowy.

Uiszczane przez "X" Sp. z o.o. na rzecz podmiotów zagranicznych należności za zakupione oprogramowanie nie mieszczą się zatem w zakresie pojęcia należności licencyjnych określonych w art. 21 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz w Modelowej Konwencji OECD o unikaniu podwójnego opodatkowania. Nie stanowią one przychodu osoby zagranicznej podlegającego opodatkowaniu w Polsce na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 wym. ustawy podatkowej. Należności te powinny stanowić przychody podmiotów zagranicznych z tytułu prowadzonej przez nich działalności gospodarczej i wpływać na dochód opodatkowany na zasadach ogólnych w państwie, w którym podmioty te mają miejsce zamieszkania bądź siedzibę.