PB4/BA-8214-34-15/02 - Skutki podatkowe nabywania przez spółki z o.o. i akcyjne własnych udziałów lub akcji w celu ich umorzenia.

W celu zapewnienia jednolitego stosowania prawa na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w odniesieniu do skutków w podatku dochodowym nabywania przez spółki z o.o. i akcyjne własnych udziałów lub akcji w celu ich umorzenia, dokonanych na podstawie przepisów kodeksu handlowego, uprzejmie wyjaśniam:

I.Możliwość umarzania akcji na podstawie obowiązującego do końca 2000 r. kodeksu handlowego wynikała z art. 363 § 1 i 2, zgodnie z którym umorzenie akcji dokonywane było:

1) w związku z obniżeniem kapitału akcyjnego,

2) bez dokonywania obniżenia kapitału, jeżeli obniżenie dokonywane było z czystego zysku.

Analogiczny przepis regulował kwestię umorzenia udziałów w spółce z o.o. (art. 193 § 1 i 2 k.h.).

W wyniku umorzenia udziałów lub akcji dochodziło do prawnego unicestwienia praw z nimi związanych, natomiast wspólnicy, których udziały bądź akcje były umarzane, otrzymywali stosowne wynagrodzenie (możliwe było również nieodpłatne umorzenie akcji).

Zgodnie z obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. brzmieniem art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, osiąganym przez akcjonariuszy objętych tą ustawą, jest dochód faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym także m.in. dochód z umorzenia udziałów lub akcji. Na mocy zaś art. 12 ust. 4 pkt 3 do przychodów nie zalicza się m.in. umorzenia udziałów lub akcji w spółce w części stanowiącej koszt ich nabycia bądź objęcia. W odniesieniu do akcjonariuszy bądź udziałowców spółki z o.o., będących osobami fizycznymi, dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych regulował art. 24 ust. 5 w związku z art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z zm.), z tym że w brzmieniu analogicznym do art. 10 ust. 1 ustawy o podatku od osób prawnych obowiązuje dopiero od dnia 1 stycznia 2001 r. Nawet przed tym dniem uzyskany przez osoby fizyczne dochód z tytułu umorzenia udziałów lub akcji mieścił się w kategorii dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.

W świetle zatem powołanych przepisów udziałowcy bądź akcjonariusze, którzy otrzymali świadczenia z tytułu umorzenia w kwocie wyższej niż wydatki poniesione przez nich na nabycie lub objęcie tych udziałów lub akcji, osiągali dochód z tytułu umorzenia. Dochód ten opodatkowany był na podstawie art. 22 ust. 1 i art. 26 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku udziałowców lub akcjonariuszy, będących osobami prawnymi, bądź art. 30 ust. 1 pkt 1 i art. 41 ust. 4 pkt 2, gdy wspólnikami były osoby fizyczne.

II.Kodeks handlowy w art. 194 § 1 i odpowiednio w art. 365 § 1 dopuszczał również nabycie przez spółkę własnych udziałów lub akcji w celu ich umorzenia. W praktyce takie zjawisko częściej występowało w przypadku skupowania przez spółki akcyjne własnych akcji w celu ich umorzenia bez obniżania kapitału akcyjnego (tzw. buy-back). Na podstawie uchwały walnego zgromadzenia zarząd spółki dokonywał zakupu akcji własnych na podstawie umowy kupna-sprzedaży, a w przypadku gdy działania te podejmowane były przez spółki, których akcje były przedmiotem obrotu na giełdzie, za pośrednictwem giełdy. Dochód akcjonariuszy, którzy zbyli na rzecz spółki akcyjnej jej własne akcje, opodatkowany był na zasadach ogólnych. Na zasadach ogólnych opodatkowany był również dochód udziałowców spółki z o.o., którzy zbyli na rzecz spółki jej udziały w celu ich umorzenia.

W przypadku zatem osób prawnych dochodem ze zbycia udziałów lub akcji - stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - była różnica pomiędzy przychodem określonym w art. 12 ust. 1 i 3 ustawy a kosztami uzyskania tego przychodu, który ustalało się - w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2001 r. - na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 8 i 8a ustawy. Sytuację osób fizycznych regulowały zaś: art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące określenia źródła przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych oraz ich odpłatnego zbycia (sprzedaży), oraz art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy - odnoszący się do zasad określania kosztu ich nabycia.

III.Kwestią powodującą wiele kontrowersji była ocena skutków w podatku dochodowym wskazanego powyżej skupu przez spółkę akcyjną bądź spółkę z o.o. własnych akcji lub odpowiednio udziałów bez obniżania kapitału akcyjnego (zakładowego) dla akcjonariuszy bądź udziałowców, którzy pozostali w spółce. W wyniku przeprowadzenia skupu własnych akcji bądź udziałów i ich umorzenia bez obniżenia kapitału akcyjnego, lub odpowiednio zakładowego spółki, mogło dochodzić do sytuacji gdy łączna suma wartości nominalnej pozostałych akcji lub udziałów była niższa niż kwota kapitału akcyjnego bądź zakładowego tej spółki. Wobec zaś zmniejszonej liczby akcji (udziałów) w spółce wspólnicy (akcjonariusze), którzy pozostali w spółce, uzyskiwali zwiększony udział w majątku spółki i w konsekwencji w przyszłym zysku spółki i przeznaczonym do podziału oraz zwiększał się ich udział w ewentualnej kwocie likwidacyjnej.

Wobec braku wyraźnych zapisów w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i odpowiednio w art. 24 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także specjalnych regulacji odnoszących się do poboru podatku od dochodu z tego rodzaju przysporzenia (art. 26 ust. 1 i 2 u.p.d.o.p. i art. 41 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.f.) nie można było tego przysporzenia - powstałego w związku ze skupem przez spółkę akcyjną jej własnych akcji w celu ich umorzenia lub przez spółkę z o.o. jej własnych udziałów, u akcjonariuszy bądź odpowiednio u udziałowców pozostających w spółce - uznać za dochód, z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, podlegający opodatkowaniu. W przypadku "buy-backu" nie może być mowy o faktycznie uzyskanym dochodzie przez akcjonariuszy (udziałowców), których akcje (udziały) nie zostały umorzone.

W świetle powyższego wyjaśnienia zawarte w piśmie Ministra Finansów z dnia 31 sierpnia 1999 r. nr PB4/BA-802-977-111/99/a*, należy uznać za nieaktualne.

IV.W wyniku wejścia w życie z dniem 1 stycznia 2001 r. ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) przepisy dotyczące umarzania akcji w spółce akcyjnej zostały uregulowane w art. 359-361. W myśl zaś art. 360 § 1 k.s.h. w przypadku umorzenia akcji obligatoryjne jest obecnie obniżenie kapitału zakładowego, niezależnie od rodzaju umorzenia (dobrowolne, przymusowe, warunkowe). Natomiast w przypadku spółek zo.o. możliwe jest umorzenie udziałów bez obniżania kapitału zakładowego.

Zasady umarzania udziałów w nowym kodeksie spółek handlowych zawarte są w art. 199 § 1-7. Stanowią one, iż udział może być umorzony jedynie po uzyskaniu wpisu spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Umorzenie może być przeprowadzone:

a) za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę - jest to tzw. umorzenie dobrowolne,

b) bez zgody wspólnika - tzw. umorzenie przymusowe,

c) udział może być umorzony w razie ziszczenia się określonego zdarzenia (umorzenie warunkowe).

Uchwała o umorzeniu powinna określać m.in. wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział; wynagrodzenie to nie może być niższe od wartości księgowej udziału. Jednocześnie w myśl § 3 tego przepisu za zgodą wspólnika umorzenie udziału może nastąpić bez wynagrodzenia. W przypadku umorzenia warunkowego zarząd powinien powziąć uchwałę o obniżeniu kapitału zakładowego, chyba że umorzenie udziału następuje z czystego zysku.

Ustawodawca określił, iż umorzenie udziałów z czystego zysku nie wymaga obniżenia kapitału zakładowego (art. 199 § 5 k.s.h.). W razie zaś umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego.

Oceniając skutki podatkowe umorzenia udziałów w spółce z o.o. na gruncie przepisów k.s.h. stwierdzić należy, iż w przypadku umorzenia przymusowego do umorzenia udziału dochodzi w sposób bezpośredni w wyniku podjęcia przez zgromadzenie wspólników uchwały o umorzeniu udziałów. Również w sposób bezpośredni dochodzi do umorzenia w sytuacji umorzenia warunkowego, z tym że nie następuje to w wyniku podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników, ale w związku ze ziszczeniem się określonego zdarzenia. W obu tych stanach faktycznych udziałowcy, których udziały zostają umorzone, uzyskują dochód z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, o którym mowa w art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z uwzględnieniem art. 12 ust. 4 pkt 3 tej ustawy lub odpowiednio art. 24 ust. 5 z uwzględnieniem art. 21 ust. 1 pkt 50 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Odnosząc się zaś do skutków podatkowych umorzenia dobrowolnego zauważyć należy, że następstwem uchwały o umorzeniu udziałów jest nabycie przez spółkę własnych udziałów; jednocześnie należy zwrócić uwagę, iż może się ono odbyć za wynagrodzeniem lub bez wynagrodzenia. Otrzymane wynagrodzenie jest źródłem powstania dochodu stanowiącego różnicę pomiędzy przychodem z tytułu zbycia przez udziałowca jego udziału a kosztami jego nabycia, określonymi w art. 16 ust. 1 pkt 8 lub art. 15 ust. 1 k ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w przypadku gdy udziałowiec jest osobą prawną. Dochód ten opodatkowany będzie na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 7 ust. 1 i 2 tej ustawy i według stawki określonej w art. 19 ust. 1 ustawy.

Jeżeli udziałowiec jest osobą fizyczną, to zastosowanie znajdą przepisy art. 22 ust. 1f lub art. 23 ust. 1 pkt 38 odnoszące się do ustalania kosztu uzyskania przychodów ze zbycia udziałów. Uzyskany dochód podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych wyrażonych w art. 9 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zaliczka na podatek płatna jest na zasadach określonych w art. 44 ust. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Po zakończeniu roku podatkowego dochód uzyskany ze zbycia udziałów (akcji) podatnicy mają obowiązek wykazać w rocznych zeznaniach podatkowych wraz z innymi dochodami uzyskanymi w danym roku podatkowym i obliczyć należny podatek zgodnie ze skalą podatkową, określoną w art. 27 ust. 1 ustawy.

Oceniając zaś skutki dla udziałowców, którzy pozostali w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, stwierdzić należy, że po ich stronie nie powstaje dochód do opodatkowania z tytułu umorzenia udziałów w tym celu skupionych - zarówno w przypadku, gdy umorzenie tych udziałów jest dokonane w ciężar kapitału zakładowego, jak i bez obniżania kapitału zakładowego.

W przypadku umorzenia akcji spółki akcyjnej, skupionych w tym celu, skutki podatkowe są analogiczne jak w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, z tym że w spółce akcyjnej zawsze dochodzi do obniżenia kapitału zakładowego.