PB3-722-344/HS/99 - Wynagrodzenie udziałowców spółdzielni w części przeznaczonej na zwiększenie funduszu udziałowego.

(...) Ustalony w decyzji podatek dochodowy od osób prawnych dotyczy m.in. nieuznania za koszty uzyskania przychodów wynagrodzeń wypłacanych udziałowcom spółdzielni "X" za dostarczone mleko, w części przeznaczonej na zwiększenie funduszu udziałowego.

W związku z prośbą spółdzielni "X" uprzejmie informuję, że zgodnie z przepisami o kontroli skarbowej właściwą do rozpatrzenia odwołania od decyzji inspektora UKS jest izba skarbowa. Jednakże z uwagi na charakter zagadnienia, którego przedmiotowa decyzja dotyczy, które może mieć miejsce w innych spółdzielniach mleczarskich, uprzejmie przekazuję następujące uwagi do stanowiska inspektora UKS w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.

Z analizy przedstawionych akt sprawy wynika, że na zebraniu przedstawicieli udziałowców spółdzielni "X" w dniu 22 kwietnia 1994 r. podjęto uchwałę (...) o przeznaczeniu kwoty 300 zł (przed denominacją) - po denominacji kwota 0,03 zł - od jednego litra mleka dostarczonego od udziałowca na fundusz udziałowy. Uchwała weszła w życie z dniem 1 kwietnia 1994 r. z mocą obowiązującą aż do odwołania, przy czym przewidziano również, że wypłata udziałów może nastąpić po upływie 5 lat od daty jej podjęcia.

Do wykonania postanowień uchwały został zobowiązany zarząd.

Zgodnie z prawem spółdzielczym uchwały podjęte przez Zgromadzenie Przedstawicieli Spółdzielni obowiązują wszystkich członków spółdzielni, chyba że zostaną uchylone przez sąd z powodu niezgodności z prawem, zatem uchwała Walnego Zgromadzenia Spółdzielni (Zebrania Przedstawicieli) o uzupełnieniu funduszu udziałowego poprzez zwiększenie udziałów przez członków dostawców mleka ma charakter obligatoryjny dla spółdzielni i jej członków.

Uwzględniając obowiązujące normy wymagane dla mleka spełniającego żądane warunki klasowe oraz postanowienia wynikające z uchwały, ustalono cennik wypłat za dostarczone mleko przez członków spółdzielni. Tak ustalona cena stanowiła wydatek na zakup surowca do produkcji przetworów mleczarskich.

W skontrolowanym okresie, wykonując przedmiotową uchwałę, przyjęto zasadę, że w każdorazowej dacie wypłaty za dostarczone mleko udziałowiec spółdzielni, kwitując odbiór wynagrodzenia deklarował kwotę z tego wynagrodzenia na zwiększenie udziałów. Uprzednio zadeklarowane zwiększenie funduszu własnego, jakim jest fundusz udziałowy poprzez potrącenia wynagrodzenia za dostarczone mleko, było akceptowanym, nie kwestionowanym sposobem powiększenia udziałów w spółdzielni przez udziałowców.

Inspektor kontroli skarbowej podważa powyższe rozliczenia uznając, że spółdzielnia "X" w ciężar kosztów zużycia surowca dokonała odpisów na fundusz udziałowy, przez co naruszony został art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 ze zm.), na podstawie którego do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć tylko te podstawowe odpisy i wpłaty na różnego rodzaju fundusze, jeżeli obowiązek lub możliwość ich utworzenia w ciężar kosztów określają odrębne ustawy.

Przy rozpatrywaniu odwołania należy mieć na uwadze, że zwiększenie udziałów w powyższy sposób oznaczało jednocześnie powstanie określonego stosunku zobowiązaniowego między spółdzielnią a jej udziałowcami. Bowiem wraz z wniesieniem udziałów lub ich zwiększeniem powstają wzajemne relacje między spółdzielnią a udziałowcami. Relacje te polegają m.in. na tym, że powstaje prawo członków do roszczenia o zwrot uprzednio wniesionej części udziałów do spółdzielni. W świetle powyższego błędne jest zastosowanie przez inspektora - do omawianej części funduszu udziałowego, którego dotyczy uchwała (...) Zebrania Przedstawicieli - przepisu art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

W przypadku spółdzielni "X" kwota 0,03 zł ustalona w cenniku wynagrodzenia dla dostawców za dostarczone mleko stanowiła część składową ceny pozyskania surowca do produkcji mleczarskiej. Na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych koszty finansowe jako wydatki na pozyskanie surowca do produkcji, poniesione na zapłatę za dostarczone mleko, będące elementem ceny sprzedanych wyrobów mleczarskich, są kosztami uzyskania przychodów. Konsekwencją tak ustalonej ww. ceny było to, że przy ustalaniu podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych wraz ze sprzedażą wyrobów mleczarskich przychód był odpowiednio wyższy o wartość zastosowanych dopłat do ceny skupionego surowca.

Udziałowcy spółdzielni "X" spełniając tzw. kwalifikacje członkowskie, czyli wymagania, którym powinien odpowiadać członek (w przypadku spółdzielni mleczarskiej powinien to być dostawca wyprodukowanego mleka odpowiadającego obowiązującym wymogom jakościowym, klasowym), mają prawo korzystać z uprawnień wynikających właśnie z tego członkostwa. Takim obligatoryjnym uprawnieniem w spółdzielni było ustalenie na podstawie uchwały Zebrania Przedstawicieli w 1997 r. dla członka dostawcy ceny wyższej o 0,03 zł za 1 litr dostarczonego mleka spełniającego żądane wymogi jakościowe. Spółdzielnia "X" skupując mleko od dostawców - udziałowców, zabezpieczyła w ten sposób ciągłość dostaw do produkcji.

Nie można podzielić opinii inspektora UKS, iż podjęcie wymienionej na wstępie uchwały miało na celu ominięcie przepisów podatkowych, ponieważ przy opodatkowaniu środków funduszu udziałowego spółdzielnia "X" stosuje ustawowe wymogi opodatkowania wynikające z przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych. Na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych do przychodów nie są zaliczane przychody otrzymane na utworzenie lub powiększenie funduszu udziałowego. W dacie zaś zwrotu udziałów ich wartość nie stanowi w spółdzielni "X" kosztów uzyskania przychodów.

Należy zauważać, że niewątpliwie środki deklarowane przez udziałowców na powiększenie udziałów w spółdzielni "X" pochodziły z wynagrodzenia za dostarczone mleko. Środki te były jednak przekazywane na zwiększenie funduszu udziałowego na podstawie oświadczeń woli członków, a nie samowolnie pobierane przez spółdzielnię "X". W każdorazowej dacie przekazania środków na zwiększenie udziałów w spółdzielni "X" miało miejsce zastąpienie dwóch czynności polegających na pobraniu przez udziałowców-dostawców mleka z kasy spółdzielni "X" wynagrodzenia za dostarczone mleko i wpłaceniu przez tych samych udziałowców równowartości pobranych środków na zwiększenie udziałów - na jedną czynność, w wyniku której środki pieniężne stanowiące wynagrodzenie za dostarczone mleko zostały przekazane przez udziałowców na zwiększenie udziałów w dacie pokwitowania należnego wynagrodzenia za mleko. Nieuznanie za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie surowca do produkcji, które bezsprzecznie zostały poniesione przez spółdzielnię "X" w celu osiągnięcia przychodów, oznaczałoby naruszenie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych.