PB3/2535/GM-8214-295/02 - Przychód należny przy dostawach energii elektrycznej.

W związku z zapytaniami dotyczącymi określenia daty powstania przychodu należnego z tytułu dostaw energii elektrycznej, uprzejmie wyjaśniam, że w wyniku dokonanej zmiany ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, od dnia 1 stycznia 2003 r. zostały wprowadzone przepisy określające moment powstania przychodu. Stosownie do art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu należnego uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3b i 3c, dzień wystawienia faktury (rachunku), nie później jednak niż ostatni dzień miesiąca, w którym nastąpiło:

1) wydanie rzeczy, zbycie praw majątkowych oraz dostarczenie wszelkiej postaci energii, lub

2) wykonanie usługi, lub

3) otrzymanie zapłaty za wykonanie świadczenia - w pozostałych przypadkach.

Zasadą jest zatem, że datą powstania przychodu należnego jest dzień wystawienia faktury. Jeżeli jednak nie wystawiono faktury lub wystawiono ją w innym terminie, przychód należny powstaje w ostatnim dniu miesiąca, w którym nastąpiło np. dostarczenie wszelkiej postaci energii. Ustawodawca uzależnił zatem moment powstania przychodu należnego nie od wymagalności należności, ale od daty wystawienia faktury lub od zaistnienia jednej z okoliczności wymienionych w powołanym art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odnosząc się do kwestii dotyczących powstania przychodów należnych w zakresie usług ciągłych, do których można zaliczyć działalność polegającą na dostarczaniu energii elektrycznej, Ministerstwo Finansów zauważa, że rozwiązania przyjęte w znowelizowanej ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie są sprzeczne z prawem energetycznym. Przepisy prawa energetycznego określają maksymalne okresy, w których muszą być dokonywane odczyty liczników, co oznacza, że mogą być dokonywane częściej, niż to określają przepisy, np. raz na miesiąc. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie nakłada obowiązku wystawienia wszystkim odbiorcom faktur w ostatnim dniu miesiąca. Nie wprowadza również obowiązku wystawiania faktury raz w miesiącu, reguluje natomiast datę powstania przychodu należnego, która nie zawsze będzie się pokrywać z datą wystawienia faktury.

W większości przypadków wystawiane faktury odnoszą się do dostaw energii elektrycznej w przyszłych okresach, a kwoty wynikające z tych faktur są związane z przewidywanym zużyciem energii elektrycznej w tych okresach. Tym samym do należności wynikających z takich faktur ma zastosowanie przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych. Wystawiana faktura odnosi się bowiem do dostawy energii elektrycznej, która będzie miała miejsce dopiero w przyszłości, a należność wynikająca z takiej faktury jest tylko szacunkową kwotą wynikającą z wcześniejszego zużycia energii elektrycznej. W takim przypadku data wystawienia faktury nie powinna być traktowana jako data powstania przychodu należnego.

Przy dokonywaniu interpretacji art. 12 ust. 3a za pomocą wykładni gramatycznej można dojść do wniosku, że przy dostawach energii elektrycznej przychód należny powstanie w dacie wystawienia faktury. Metoda gramatyczna jest podstawową metodą wykładni przepisów. W procesie wykładni prawa nie można jednak poprzestać na wykładni językowej pomijając inne rodzaje wykładni. Stosowanie tylko metody gramatycznej może bowiem prowadzić do sytuacji, że "(...) wnioski z niej płynące mogą być (...) często mylące i prowadzić do merytorycznie błędnych, niezgodnych z rzeczywistymi intencjami ustawodawcy (...), rezultatów" (wyrok SN z dnia 8 stycznia 1993 r. sygn. akt III ARN 84/92). Takie stanowisko zajął również Sąd Najwyższy w uchwale z dnia 7 marca 1995 r., (sygn. akt III S.A. 992/94). Wykładnia językowa musi zatem być uzupełniana innymi rodzajami wykładni: systemowej, funkcjonalnej, logicznej, jak również celowościowej. Pogląd taki jest również powszechnie przyjmowany w doktrynie prawa (R. Mastalski, "Wprowadzenie do prawa podatkowego", Warszawa 1995, s. 106).

Stosując się zatem do stanowiska wyrażonego przez judykaturę i doktrynę oraz biorąc pod uwagę specyfikę usług ciągłych, jakimi są dostawy energii elektrycznej oraz postanowienia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy przyjąć, że przychód należny powstanie w ostatnim dniu każdego miesiąca. Dostarczenie energii elektrycznej do danego odbiorcy, dla potrzeb powstania przychodu należnego, następuje zatem w ostatnim dniu każdego miesiąca. Jako przychód należny powinna być traktowana kwota wynikająca z wystawionej uprzednio faktury na poczet dostaw energii elektrycznej w przyszłych okresach, a przypadająca do zapłaty w danym miesiącu. Podatnicy prowadzący działalność w zakresie dostarczania energii elektrycznej mają zatem obowiązek wykazywania przychodów należnych z tytułu dostaw tej energii co miesiąc.

Należy również zauważyć, że w przypadku gdy wystawiane faktury nie odnoszą się do prognozowanego zużycia energii, lecz do faktycznego dostarczenia energii elektrycznej nie są wystawiane faktury zaliczkowe, tylko faktury odnoszące się do faktycznego zużycia energii elektrycznej. Faktury są więc wystawiane po dokonaniu odczytu wskazań liczników energii elektrycznej za dany okres rozliczeniowy (na ogół jednomiesięczny). W takim przypadku datą powstania przychodu należnego będzie dzień wystawienia faktury.

Analogiczne zasady, w odniesieniu do przychodów należnych, mają zastosowanie do innego rodzaju usług ciągłych, np. dostaw wody lub gazu.