PB3/1082-8213-182/HS/05 - Rezerwy celowe na kredyty udzielane w walutach obcych.

W związku z Pańskim pismem chciałbym ponownie odnieść się do zagadnień sygnalizowanych przez Związek Banków Polskich, przepraszając jednocześnie za opóźnienie w udzieleniu odpowiedzi.

Przede wszystkim chciałbym zapewnić, iż Ministerstwo Finansów docenia rolę sektora bankowego, stąd też uczestniczy w wymianie poglądów prowadzonej za pośrednictwem Związku Banków Polskich i otwarte jest na dyskusję dotyczącą zagadnień podatkowych. Niemniej jednak pragnę zwrócić uwagę, iż nie do końca podzielam opinię dotyczącą oceny rozwiązań zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Mimo istniejących pewnych mankamentów należy wziąć bowiem pod uwagę, iż zarówno orzecznictwo, doktryna prawa, a i praktyka podatkowa wypracowały już wiele wspólnych rozwiązań kwestii uchodzących pierwotnie za kontrowersyjne.

Kontynuując zatem wymianę poglądów, z jednoczesnym zastrzeżeniem (poczynionym także już we wcześniejszych pismach), dotyczącym niewiążącego prawnie charakteru naszej korespondencji poniżej przedstawiam stanowisko Ministerstwa Finansów w poruszonych w piśmie Związku Banków Polskich kwestiach.

1. Rezerwy celowe na kredyty udzielone w walutach obcych

Ministerstwo Finansów, wyraziło już we wcześniejszej korespondencji pogląd, zgodnie z którym rezerwy stanowią koszt w roku podatkowym, w którym zostały spełnione przesłanki uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności.

Nie ulega też wątpliwości, iż rezerwy powinny być utworzone w odniesieniu do wysokości wierzytelności istniejącej w dacie spełnienia przesłanki utworzenia rezerwy. W przypadku rezerw tworzonych na kredyty udzielane w walutach obcych wiąże się to jednak z zagadnieniem różnic kursowych występujących pomiędzy dniem udzielenia kredytu a utworzenia rezerwy podatkowej. W tej materii Ministerstwo Finansów podziela wyrażony w piśmiennictwie pogląd zgodnie, z którym "(...) w wysokości utworzonej rezerwy u-ciężar kosztów bilansowych uwzględnia się zmianę wysokości należności, powstała, w wyniku wystąpienia różnicy między zastosowaniem kursu walut obcych na dzień bilansowy, a kursem obowiązującym w dniu powstania należności. Różnice te dla celów podatkowych nie mogą jednak korygować ani przychodów ani kosztów ich uzyskania (poprzez zwiększenie lub zmniejszenie rezerwy), z uwagi na to, że do różnic kursowych stosuje się zasadę kasową; wpływają one na dochód podatkowy dopiero w chwili faktycznego otrzymania przychodu lub poniesienia kosztu (zapłaty). Można więc powiedzieć, że skutki wyceny bilansowej nie wpływają zarówno na przychody, jak i koszty podatkowe; również w postaci zmiany wysokości rezerw, związanej z tą wyceną." (B.Dauter w: L.Błystak, B.Dauter, H.Łysikowska... . Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz 2005, Wrocław 2005, s. 483-484).

Tym samym bilansowe różnice kursowe powstałe pomiędzy okresem udzielenia kredytu a utworzeniem nań rezerwy podatkowej kosztu podatkowego.

2. Pochodne instrumenty finansowe

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof) nie uważa się za koszty podatkowe wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów, rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów lub ich odpłatnego zbycia (art. 23 ust. 1 pkt 38a updof). Jednocześnie wydatki te. nie mogą powiększać wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych (art. 23 ust. 1 pkt 38a w związku z art. 22g ust. 3 i 4 updof).

Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych realizacja praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, w tym kontraktów terminowych i transakcji opcji zawieranych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, których wykonanie polega na zakupie (sprzedaży) instrumentu bazowego (np. towarów wykorzystywanych na potrzeby działalności gospodarczej) po ustalonej z góry cenie, nie wywołuje skutków podatkowych, co oznacza iż nie określa się przychodu wynikającego z różnicy ceny po jakiej zakupiono dany instrument a jego ceną rynkową.

U sprzedającego instrument bazowy powstaje przychód, a u jego nabywcy koszty uzyskania przychodu w wysokości faktycznej ceny realizacji transakcji (art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 updof).

Zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 38a updof a contrario zrealizowanie praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych uprawnia do zaliczenia wydatków związanych z nabyciem tych praw do kosztów związanych z działalnością gospodarczą.

Z kolei przychody z kontraktów forward i transakcji opcji w przypadku osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej należy uznać za przychody z kapitałów pieniężnych. Nie na znaczenia w tym przypadku charakter tych umów (rzeczywisty, czy też nierzeczywisty). Zatem w omawianej sytuacji przychód powstaje w dniu realizacji praw' wynikających z pochodnych instrumentów finansowych.

3. Certyfikaty rezydencji

Jak podkreślono w piśmie Ministerstwa Finansów z dnia 7 kwietnia b.r. zastosowanie stawki podatku wynikającej z właściwej umowy w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu albo niepobranie podatku zgodnie z taką umową, jest możliwe pod warunkiem udokumentowania miejsca siedziby podatnika do celów podatkowych, uzyskanym od niego zaświadczeniem (certyfikat rezydencji), wydanym przez właściwy organ administracji podatkowej.

W związku z tym nieuzasadnione jest stwierdzenie ZBP, iż "nie jest istotne to, kiedy płatnik wejdzie w posiadanie certyfikatu rezydencji, a jedynie fakt pozostawania podatnika rezydentem w danym kraju", uzyskanie certyfikatu rezydencji jest bowiem jednym z bezwzględnych warunków upoważniających do zastosowania postanowień właściwej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Niezgodny z przedstawionym przez Ministerstwo Finansów stanowiskiem jest również pogląd wyrażony przez ZBP, wg którego "na płatniku ani na podatniku nie ciąży obowiązek okresowej aktualizacji certyfikatu". Przepisy ustawy podatkowej nie zawierają w t>m zakresie szczególnych wymogów, to jednak z istoty funkcji certyfikatu rezydencji wynika, iż na płatniku ciąży obowiązek posiadania dokumentów potwierdzających rezydencję podatnika w dniu dokonywania wypłaty i racjonalna ocena okoliczności, czy posiadany certyfikat-spełnia te warunki.

4. Straty dotyczące nie w pełni umorzonych inwestycji w obcych środkach trwałych.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 6 updop nie uważa się za koszty podatkowe strat w wyniku likwidacji nie w pełni umorzonych środków trwałych, jeżeli środki te utraciły przydatność gospodarczą na skutek zmiany rodzaju działalności.

Decyzja podatnika o likwidacji środka trwałego uprawnia do wyprowadzenia tego środka z ewidencji. Jeżeli nie ma zatem miejsca likwidacja środka trwałego (w tym również środka trwałego w postaci inwestycji w obcym środku trwałym) rozumiana jako zużycie, unicestwienie, to nie powinno do takiej sytuacji odnosić postanowień art. 16 ust. 1 pkt 6 updop A z taką sytuacją mamy do czynienia w odniesieniu do zaliczanych do środków trwałych inwestycji w obcych środkach trwałych (z wyłączeniem wartości niematerialnych i prawnych), gdy dochodzi do alokacji posiadanych przez banki placówek bez dokonywania likwidacji tych środków trwałych.

5. Zaliczenie rezerw celowych do kosztów podatkowych w zależności od roku spełnienia przesłanek uprawdopodobniających nieściągalność należności

Ustawa podatkowa wprowadza możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów rezerw celowych utworzonych na pokrycie wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Należy zatem stwierdzić, że jest to koszt poniesiony i podlegający rozliczeniu według ogólnych zasad przyjętych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych.

Przepisy tej ustawy nie dają podatnikowi prawa samodzielnego decydowania o dacie zaliczenia do kosztów podatkowych rezerw celowych. Rokiem rozpoznania rezerwy jako kosztu uzyskania przychodu jest rok, w którym zostaną spełnione warunki (znane podatnikowi), określone przez prawodawcę, jako niezbędne do uznawania rezerwy za koszt uzyskania przychodu.

Podobnym do zaprezentowanego pogląd wyraził NSA w wyroku z dnia S marca 1995 r. (sygn. akt III SA 905/94). Sąd stwierdził m.in., że "odliczeniu podlegają koszty uzyskania przychodów, ale tylko w roku podatkowym, w którym zostały poniesione lub w roku, w którym uprawdopodobniono nieściągalność należności. " Po rozwiązaniu rezerwy celowej w banku, uznanej uprzednio za koszty uzyskania przychodu, jednorazowo wystąpi przychód (art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. b updop).