PB2/4117-SIP-7/05 - Rozliczenie wspólnika występującego ze spółki jawnej przez przekazanie mu udziałów w zależnej spółce z o.o. - opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pytanie podatnika dotyczy skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych w przypadku wystąpienia z dwuosobowej spółki jawnej oraz zwrotem na jej rzecz udziału kapitałowego zamiast w formie pieniężnej - częściowo w formie przeniesienia udziałów w zależnej spółce z o.o., a także w innych składnikach majątkowych spółki.

DECYZJA

Na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60) po rozpatrzeniu zażalenia Pani... z dnia 5 maja 2005 r. na postanowienie Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z dnia 26 kwietnia 2005 r. Nr PG-2-415-7/05 w przedmiocie uznania za nieprawidłowe Pani stanowiska wyrażonego we wniosku z dnia 4 lutego 2005 r. o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, uzupełnionego pismem z dnia 4 kwietnia 2005 r.

odmawiam zmiany postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji

UZASADNIENIE

Pismem z dnia 4 lutego 2005 r. zwróciła się Pani do Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy z prośbą o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika dot. skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób fizycznych wystąpienia Pani z dwuosobowej spółki jawnej oraz zwrotem na jej rzecz udziału kapitałowego zamiast w formie pieniężnej - częściowo w formie przeniesienia udziałów w zależnej spółce z o.o., a także w innych składnikach majątkowych spółki, a mianowicie;

- opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości przysługującego Pani udziału kapitałowego na dzień wystąpienia ze spółki

- koniecznością sporządzenia remanentu likwidacyjnego w związku z wystąpieniem ze spółki

- dopuszczalności rozliczenia należnego Pani udziału kapitałowego w w/w formie niepieniężnej, wraz z konsekwencjami w podatku od towarów i usług

W obszernym uzasadnieniu wniosku, podkreśliła Pani, że zysk spółki za poprzednie lata obrotowe nie był "w przeważającej części" wypłacany wspólnikom, co skutkowało, że obecna wartość majątku spółki wielokrotnie przekracza wartość wkładów wspólników, zaś akumulowany w spółce zysk z lat ubiegłych był na bieżąco opodatkowany podatkiem dochodowym.

Wyraziła Pani stanowisko, iż zwrot wkładu wniesionego do spółki w wysokości 4.500,00 zł podlega zwolnieniu przedmiotowemu z art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast zwrot udziału kapitałowego w wysokości przekraczającej tę kwotę, tj. 45 % czystego majątku spółki stanowi rzeczywistą realizację zysku (dochodu) z udziału w spółce jawnej, który został już opodatkowany w toku działalności spółki jako dochód wspólnika, stąd wypłata zysku kapitałowego nie powinna być ponownie opodatkowana.

W Pani ocenie nie zachodzi także potrzeba sporządzenia remanentu likwidacyjnego, który - jak wynika z formularzy rejestracyjnych - może dotyczyć spółki jako takiej a nie poszczególnych wspólników. Natomiast dwuosobowa dotąd spółka jawna, pomimo Pani wystąpienia, będzie kontynuowała dotychczasową działalność gospodarczą, gdyż przystępuje do spółki nowy wspólnik.

Odnosząc się zaś do dyspozycji art. 65 § 3 Kodeksu spółek handlowych normującego, iż udział kapitałowy występującego wspólnika powinien być wypłacony w pieniądzu - uważa Pani, że przepis ten ma charakter dyspozytywny, a strony mogą umówić się w przedmiocie spłaty występującego wspólnika "w naturze", z uwagi na zachowanie płynności finansowej spółki.

Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, postanowieniem z dnia 26 kwietnia 2005 r. Nr PG-2-145-7/05 uznał Pani stanowisko odnośnie następstw wystąpienia ze spółki jawnej, w zakresie w podatku dochodowym od osób fizycznych - za nieprawidłowe. Postanowienie to, jak wynika ze zwrotnego potwierdzenia jego odbioru, doręczono Pani w dniu 29 kwietnia 2005 r.

W podatkowo-prawnej ocenie organu podatkowego, przychody otrzymane w związku ze zwrotem udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów w spółce osobowej, do wysokości wniesionych udziałów lub wkładów w spółdzielni albo wkładów do spółki osobowej - wolne są od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Tym samym, nadwyżka z tego tytułu podlega opodatkowaniu.

Organ pierwszoinstancyjny wskazał, że wypłacenie występującemu wspólnikowi wartości ustalonego udziału kapitałowego w pieniądzu czy też w naturze stanowi dla niego przysporzenie majątkowe i jako stanowiące dochód z działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych, na podstawie art. 14 ust. 2 tej ustawy.

Ponadto, zdaniem organu pierwszoinstancyjnego, okoliczności Pani wystąpienia z dwuosobowej spółki jawnej skutkować będzie jej rozwiązaniem, zaś kontynuacja działalności gospodarczej przez drugiego wspólnika wraz z nowym, przystępującym do spółki wspólnikiem rodzi konieczność zawiązania nowej spółki.

Taki stan faktyczny generuje obowiązek sporządzenia przez Panią remanentu likwidacyjnego wg zasad określonych w art. 24 ust. 3 cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz odprowadzenia 10 % zryczałtowanego podatku z tego tytułu.

Na powyższe postanowienie wniosła Pani, zażalenie z dnia 5 maja 2005 r. do Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy, w części dotyczącej odpowiedzi na pytanie nr 1 zawarte w Pani podaniu z dnia 4 lutego 2005 r., tj. kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wartości przysługującego Pani udziału kapitałowego na dzień wystąpienia ze spółki.

Nie zgadza się Pani z argumentacją przedstawionej w spornym zakresie interpretacji organu pierwszoinstancyjnego - w zakresie obowiązku opodatkowania wartości udziału kapitałowego, zwróconego w naturze (udziały w spółce jawnej), na podstawie art. 14 ust. 2 oraz art. 21 ust. 1 pkt 50 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Przedstawia Pani ponownie stan faktyczny sprawy oraz własne stanowisko prezentowane dotychczas w sprawie. Twierdzi Pani, że wartość czystego majątku spółki, przekraczającą wartość wniesionego wkładu stanowi skumulowany dochód wspólnika z poprzednich lat, ustalony na podstawie ksiąg rachunkowych, który został już opodatkowany, więc jego wypłata nie stanowi - jak wskazał w/w organ podatkowy - przysporzenia majątkowego.

Zarzuca Pani, iż prezentowane przez organ pierwszoinstancyjny stanowisko w spornym zakresie, prowadzi do dwukrotnego opodatkowania tych samych dochodów, z w/w źródła.

Dyrektor Izby Skarbowej w postępowaniu zażaleniowym, stwierdził, że przedmiotowe zażalenie nie jest zasadne.

Zgodnie z art. 22 Ksh, spółka jawna jest spółką osobową, nie mającą osobowości prawnej, stąd dla potrzeb opodatkowania dochodów uzyskiwanych przez jej wspólników jako osób fizycznych ma zastosowanie art. 8 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym przychody z udziału w spółce nie będącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użyłkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 w/w ustawy.

Jeżeli wspólnik będący osobą fizyczną występuje ze spółki osobowej i nie zamierza kontynuować działalności gospodarczej samodzielnie lub w ramach innej spółki osobowej, traktowany jest jako osoba fizyczna likwidująca działalność gospodarczą, zobowiązana do ustalenia dochodu z remanentu likwidacyjnego zgodnie z art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych a także do zapłaty 10 % zryczałtowanego podatku dochodowego od remanentu likwidacyjnego, co wynika z regulacji przepisów art. 24 ust. 3 oraz art. 44 ust. 4 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto, zgodnie z art. 65 § 1-5 Ksh, wystąpienie wspólnika ze spółki jawnej powoduje obowiązek rozliczenia się z byłym wspólnikiem.

Prawo do zwrotu udziału kapitałowego, obejmuje zwrot wniesionych do spółki wkładów, a także nadwyżkę majątkową. Rozliczenie poprzedza ustalenie wartości udziału kapitałowego wspólnika, przez sporządzenie osobnego bilansu, uwzględniającego wszystkie składniki materialne i niematerialne, które mają wartość wymierną w pieniądzu oraz wartość zbywczą spółki, czyli wartość jej majątku w obrocie prawnym i gospodarczym - oznaczające konieczność wyceny majątku spółki jawnej według cen rynkowych. W Pani przypadku, udział kapitałowy odpowiada wartości wkładu wniesionego przy zawiązaniu spółki - w wymiarze 45%.

Ustalony w ten sposób udział kapitałowy wypłaca się wspólnikowi - co do zasady - w pieniądzu.

W przypadku zgodnego działania wszystkich wspólników, wypłata udziału kapitałowego może nastąpić poprzez wydanie nabytych w trakcie trwania spółki środków trwałych i innych składników majątku, których wartość odpowiada wartości udziału kapitałowego, co ma miejsce w niniejszym przypadku, gdyż będzie to równowartość przekazanych Pani udziałów w zależnej spółce z o.o.

Obowiązujące w zakresie stosunków majątkowych wspólników spółki jawnej przepisy Ksh - nie zawierają szczególnych regulacji odnoszących się do zasad ustalania dochodów z działalności gospodarczej prowadzonej w formie udziału w spółce osobowej, odmiennych od powszechnie obowiązujących na podstawie cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Oceniając więc podatkowe skutki powyższej zaszłości gospodarczej, odwołać się należy do regulacji art. 9 ust. 1 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowiącym, że przedmiotem opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkie dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52 i 52a oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zarówno powołane wyżej przepisy cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zawierające wyłączenia opodatkowania wskazanych kategorii dochodów z zakresu objętego tą ustawą, jak również przepisy art. 14 ust. 3 tejże ustawy, wyłączające niektóre rodzaje przychodów z katalogu przychodów z działalności gospodarczej - nie wymieniają zwrotu wkładów w spółce, z wyjątkiem art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a, ani wartości wypłaconego z podziału zysku spółki osobowej.

Zatem dochody te będą podlegały opodatkowaniu na zasadach ogólnych określonych cyt. wyżej ustawą o podatku dochodowym od osób fizycznych.

W tym zakresie obowiązuje regulacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a cyt. wyżej ustawy z dnia o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którą przychody otrzymane w związku ze zwrotem wkładów w spółce wolne są od podatku dochodowego, w części stanowiącej koszt ich nabycia; nadwyżka podlega więc opodatkowaniu podatkiem dochodowym.

Ustosunkowując się do kwestii pozostawienia części zysku, o którym mowa art. 52 § 2 Ksh, w spółce, celem finansowania jej rozwoju, co - Pani zdaniem - w przypadku opodatkowania zwróconego udziału kapitałowego skutkuje dwukrotnym opodatkowaniem tych dochodów, zważono co następuje.

Zysk brutto ustala się dla spółki z tytułu prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, mającej charakter zarobkowy, z uwzględnieniem ewentualnie przysługujących spółce ulg podatkowych w związku z przedmiotową działalnością gospodarczą.

W rozpatrywanej sprawie nie mamy do czynienia ze zwrotem zatrzymanych zysków w spółce jawnej, ale ze zwrotem udziału kapitałowego w związku z wystąpieniem wspólnika ze spółki (art. 65 Ksh).

W konkluzji stwierdzić należy, że Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w Bydgoszczy prawidłowo wskazał, iż przekazanie Pani, jako występującemu wspólnikowi, udziałów w zależnej spółce z o.o., w ramach rozliczenia ze spółką, jako przysporzenie majątkowe, podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych, jako dochód z działalności gospodarczej, z uwzględnieniem przepisów art. 21 ust. 1 pkt 50 lit. a tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe, orzeczono jak w sentencji.

Niniejsza decyzja jest ostateczna w administracyjnym toku instancji.

Na decyzję przysługuje prawo wniesienia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w terminie 30 dni od dnia doręczenia decyzji.