PB I-3/4117/IN-54/IUSŁ-B/2005/ER - Opodatkowanie akcji pracowniczych

Pytanie podatnika Dotyczy opodatkowania akcji pracowniczych.

Działając na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi, po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 13 lipca 2005 r. na postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z dnia 01 lipca 2005 r. Nr I USB XVI/415/35/05, odmawia zmiany w/w postanowienia.

Z dokumentacji podatkowej zgromadzonej w sprawie wynika, iż w dniu 30 kwietnia 2005 r. wystąpił Pan do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty z wnioskiem o wydanie interpretacji w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego.

Pana wątpliwości powstały na tle następującego stanu faktycznego:

Jako pracownik T... S.A. nabył Pan akcje pracownicze za 50% ceny emisyjnej w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki o emisję akcji serii C, na podstawie uchwały Rady Nadzorczej T... S.A z dnia 24 listopada 1994 r. zostały przydzielone Panu akcje imienne tej serii, które Pan nabył w dniu 23 listopada 1994 r. Akcje te zostały przez Pana zbyte w 2004 r.

W Pana ocenie, przychód ze sprzedaży powyższych akcji jest wyłączony z opodatkowania.

Organ podatkowy pierwszej instancji postanowieniem z dnia 1 lipca 2005 r. Nr I USB XVI/415/35/05 nie podzielił poglądu wyrażonego w złożonym wniosku strony.

Nie zgadzając się ze stanowiskiem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego Łódź - Bałuty, w dniu 13 lipca 2005 r. złożył Pan zażalenie.

Po przeanalizowaniu przedłożonych dokumentów oraz obowiązujących przepisów prawa podatkowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi stwierdza, co następuje:

Stosownie do dyspozycji art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.), organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie wydane przez naczelnika urzędu skarbowego jeżeli uzna, że zażalenie podatnika zasługuje na uwzględnienie.

Przepis art. 17 pkt 6 lit. a) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, z późn. zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. określa, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne choćby nie zostały faktycznie otrzymane przychody z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz papierów wartościowych.

Zasadą w podatku dochodowym od osób fizycznych, jest reguła zgodnie z którą opodatkowaniu podlega osiągnięty dochód - stanowiący nadwyżkę przychodów nad kosztami ich uzyskania.

Zgodnie z zasadą określoną w przepisie art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są wszelkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

W myśl przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy, nie uważa się za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów w spółce albo akcji i innych papierów wartościowych /.../; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu ze sprzedaży udziałów, akcji albo innych papierów wartościowych.

Z powyższego zapisu wynika, że do kosztów, lecz dopiero z chwilą sprzedaży udziałów lub akcji, zalicza się wszelkie, faktycznie poniesione przez podatnika koszty, które warunkują ich nabycie.

Ustawowy zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko te wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika, a więc mają charakter ostateczny, definitywny, nie podlegają zwrotowi. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które traktuje w kategorii kosztu, a to z kolei oznacza, iż spoczywa na nim obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania w sposób niebudzący wątpliwości faktu ich poniesienia. Wydatki muszą być udokumentowane w formie określonej prawem. Stosownie do art. 30b ust. 1 tej ustawy, od dochodów uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych /.../ podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodu tego nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach ogólnych wg skali podatkowej (art. 27 ustawy) oraz na zasadach przewidzianych w art. 30c dla dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej - ust. 5 art. 30b, a po zakończeniu roku podatkowego podatnik obowiązany jest w zeznaniu podatkowym PIT-38 wykazać uzyskane w danym roku dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych i obliczyć należny z tego tytułu podatek - ust. 6 art. 30b ustawy. Powyższe zasady nie mają zastosowania do podatników, którzy dokonują zbycia papierów wartościowych w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Jednocześnie jednak ustawodawca w ustawie z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956) wprowadził zapis art. 19, zgodnie z którym przepisów znowelizowanej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym do końca 2003 r., pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Na tej podstawie opodatkowaniu nie podlegają m. in. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447, z późn. zm.), pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej.

Z informacji podanej przez Pana w zapytaniu wynika, że przedmiotowe akcje pracownicze w związku z podwyższeniem kapitału akcyjnego Spółki o emisję akcji serii "C" objęte były prospektem emisyjnym i zostały dopuszczone do obrotu publicznego. Tym samym należy uznać za spełniony pierwszy warunek przedmiotowego zwolnienia. Natomiast przedłożone dokumenty nie pozwalają bezspornie stwierdzić, że sprzedane przez Pana akcje zostały nabyte na podstawie "oferty publicznej" Znaczenie pojęcia "oferta publiczna" nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych. Pojęcie to nie zawiera również jednoznacznej definicji w przepisach ustawy z dnia 22 marca 1991 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych (Dz. U. z 1994 r. Nr 58, poz. 239, z późn. zm.), obowiązującej w momencie nabycia przez Pana przedmiotowych akcji. Wprawdzie art. 2 pkt 3a tej ustawy stanowi, co należy rozumieć pod pojęciem "pierwszej oferty publicznej", to definicja ta w istocie niewiele wyjaśnia w omawianym zakresie. Przepis ten stanowi bowiem, iż pierwsza oferta publiczna to oferowane przez właściciela papierów wartościowych nabycie praw z emitowanych serii papierów wartościowych, jeżeli oferta ta ma charakter publiczny. W tej sytuacji publiczny charakter oferty trzeba wywieść z brzmienia początkowej części art. 1 § 1 omawianego Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Przepis ten formułuje wprost definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi, niemniej jednak zawiera i kwestie dotyczące oferty publicznej. Cechami wyróżniającymi publiczny obrót jest proponowanie nabycia papierów wartościowych z wykorzystaniem środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowane nabycie skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Jest to więc oferta o charakterze publicznym, o której mowa w art. 2 pkt 3a cytowanego prawa. Jednak mimo wszystko prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych nie podaje jednoznacznej definicji "publicznej oferty"

W świetle powyższego, definiując pojęcie "oferty publicznej" należy zastosować reguły wykładni gramatycznej, a więc znaczenie jakie nadaje się temu pojęciu w języku powszechnym (potocznym). Powołując się na językowe znaczenie wyrazów "oferta" oraz "publiczna" w słownikach języka polskiego ("Mały słownik języka polskiego", Warszawa 1974, i "Słownik języka polskiego", pod redakcją M. Szymczaka, PWN, Warszawa 1995) należy ustalić znaczenie pojęcia "oferta publiczna" jako propozycję nabycia akcji skierowaną do nieograniczonego kręgu odbiorców. W konsekwencji warunek nabycia akcji na podstawie oferty publicznej można uznać za spełniony tylko wówczas, gdy nabycie to nastąpiło w ramach takiej powszechnie dostępnej formy ich dystrybucji. Ponadto należy wskazać, że orzecznictwo sądów administracyjnych również stoi na stanowisku, iż - mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których jest skierowana oferta. Jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy z 21 lipca 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. - (wyrok NSA z 27 maja 2003 r. SA/Bk 1403/02).Dlatego też, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi, każda inna oferta zawężająca krąg potencjalnych nabywców akcji wyklucza uznanie jej za ofertę publiczną w rozumieniu art. 52 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z analizowanego stanu faktycznego wynika zaś, że przedmiotowe akcje imienne T S.A. serii "C" były skierowane wyłącznie do pracowników, co z kolei nie pozwala uznać, iż akcje te zostały nabyte w drodze publicznej oferty. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, iż liczba pracowników stanowiła ponad 2000 osób. Oferta nie została skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów i nawet jeśli ich liczba przekraczała 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej. W związku z powyższym, sposób nabycia przez Pana w 1994 r. pracowniczych imiennych T... S.A. akcji serii "C" nie miał publicznego charakteru oferty, wobec czego uzyskany w 2004 r. dochód z ich sprzedaży nie może skorzystać ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w powołanym art. 19 ustawy nowelizującej z dnia 12 listopada 2003 r. i podlega opodatkowaniu na podstawie art. 30b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.