PB-7/6012/zakł./98 - Działalność budowlano-montażowa a pojęcie „zakładu” w przepisach międzynarodowego prawa podatkowego

Z postanowień zawartych przez Polskę umów o unikaniu podwójnego opodatkowania wynika, że dochody polskiego podatnika uzyskane z prowadzonej za granicą działalności, podlegają opodatkowaniu w tym drugim państwie tylko wtedy, gdy działalność ta jest wykonywana przy pomocy "zakładu" utrzymywanego w tym drugim państwie. Jeżeli działalność za granicą nie jest prowadzona przy pomocy "zakładu", wówczas także dochód uzyskany za granicą w całości jest opodatkowany w Polsce.

Zatem ustalenie czy jest to zakład, ma istotne znaczenie dla obowiązku podatkowego.

W rozumieniu modelowej konwencji o podatku od dochodu i majątku, wyrażenie "zakład" oznacza stałą placówkę, w której całkowicie albo częściowo prowadzi się działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 konwencji).

Określenie "zakład" obejmuje w szczególności:

- miejsce zarządu,

- filię,

- biuro,

- zakład fabryczny,

- warsztat,

- kopalnię,

- źródło ropy naftowej lub gazu,

- kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych.

Natomiast plac budowy, prace budowlane, montażowe lub instalacyjne, stanowią zakład tylko wtedy, jeżeli obiekt lub prace trwają dłużej niż 12 miesięcy (przy czym w umowach zawartych przez Polskę okres ten ustalony jest różnie, np. na 24 m-ce w umowach z Austrią).

W świetle wymienionego wyżej art. 5 ust. 1 modelowej konwencji istnienie "zakładu" uzależnione jest od wystąpienia 3 przesłanek łącznie, którymi są:

- istnienie placówki działalności gospodarczej,

- stały charakter takiej placówki, oraz

- prowadzenie za jej pośrednictwem działalności gospodarczej przez przedsiębiorstwo drugiego państwa.

Obok tej podstawowej formy zakładu, umowy konstruują jeszcze jedną formę fakultatywną, tzw. zależnego przedstawiciela (art. 5 ust. 5), jednakże w przypadku działalności budowlanej, montażowej lub instalacyjnej, określenie "zakład" należy rozpatrywać w oparciu o postanowienia ww. art. 5 ust. 1, gdyż nie mamy tu do czynienia z konstrukcją zależnego agenta.

W związku z powyższym, powstanie zakładu ma miejsce, gdy zaistnieją łącznie wszystkie 3 ww. przesłanki. Samo postanowienie, dotyczące określonego okresu trwania budowy, jest bowiem tylko jedną z przykładowych form zakładu, z których każda może być uznana za zakład (jest to szczególnie widoczne w przypadku umów z Austrią i RFN, gdzie jest to jeden z przypadków "otwartej" listy przykładów z art. 5 ust. 2), które zgodnie z zaleceniami Komentarza do Modelowej Konwencji OECD winny być rozpatrywane zawsze w oparciu o postanowienia art. 5 ust. 1 (patrz pkt 12, komentarz do art. 5 Model Tax Convention OECD).

Ten sam komentarz stanowi również, że jeżeli placówka nie została zorganizowana dla potrzeb tymczasowych, to znaczy że posiada charakter stały.

Nawet w sytuacji, gdy w rzeczywistości istnieje ona przez krótki okres z uwagi na szczególne okoliczności (np. likwidacja z powodu nieudanej inwestycji lub zgonu podatnika), lecz tworzona była z założeniem stałości, może być uznana za zakład.

W przypadku przekroczenia okresu przewidzianego w dwustronnej umowie o unikaniu podwójnego opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia rozpoczęcia prac budowlanych, montażowych, instalacyjnych lub innych, dla których placówka została utworzona.

Jeżeli więc podmiot założył od początku, że jego działalność będzie miała stały charakter, co w przypadku prac budowlanych lub montażowych jest wyraźnie określone odpowiednim okresem (jeżeli kontrakt przewiduje okres trwania prac budowlanych, montażowych i instalacyjnych powyżej okresu przewidzianego we właściwej umowie podatkowej np. w przypadku RFN - 12 miesięcy, a w przypadku Austrii - 24 miesiące), to z powstaniem zakładu mamy do czynienia już w momencie rozpoczęcia działalności. Tym samym mamy do czynienia z zaistnieniem stanu faktycznego, generującego powstanie obowiązku podatkowego z dniem rozpoczęcia działalności na terytorium Polski.

W odniesieniu do kwestii rozpoczęcia budowy, wydaje się, iż ustalona w tej sprawie międzynarodowa pragmatyka jest dość przejrzysta, gdyż zgodnie z powszechnie przyjętymi rozwiązaniami (patrz również pkt 19 komentarza do art. 5 MTC OECD), plac budowy istnieje od dnia, w którym przedsiębiorca rozpoczyna swoją działalność i obejmuje wszelkie prace przygotowawcze wykonane w państwie budowy np. gdy zakłada biuro planowania budowy.