PB 4/MS-802-485/55/00 - Rozliczanie należności i zobowiązań wyrażanych w walucie obcej w formie kompensaty; prawidłowe księgowanie różnic kursowych; możliwość zaliczenia różnic kursowych do kosztów uzyskania przychodów

Odpowiadając na pismo z dnia 10.02.2000 r. Ministerstwo Finansów stwierdza co następuje.

1. W przypadku rozliczania należności i zobowiązań wyrażanych w walucie obcej w formie kompensaty właściwym przelicznikiem dla waluty na jaką opiewają wierzytelności będące przedmiotem kompensaty jest niższy kurs waluty, po którym wcześniej (w momencie powstania) została ustalona wartość należności lub zobowiązania. Różnice powstałe w wyniku tych rozliczeń stanowią zrealizowane różnice kursowe, podlegające w księgach rachunkowych jednostki rozliczeniu według ogólnych zasad - w koszty lub przychody finansowe.

W momencie dokonywania kompensaty tych rozrachunków nie ustala się różnic kursowych, o których mowa w art. 30 ust. 4 pkt 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. Nr 121, poz. 591 z późn. zm.), ponieważ przy tego rodzaju operacjach nie występuje przepływ pieniądza. Oznacza to, że jednostka podejmując decyzję o kompensacie nie wycenia sald rozrachunków objętych kompensatą według kursu waluty obowiązującej w dniu przeprowadzenia tej operacji. Należności i zobowiązania podlegające kompensacie zostały wycenione w momencie wprowadzenia ich do ksiąg rachunkowych jednostki i tak ustalone wartości są rozliczane.

2. Z pisma wynika, że kompensowane zobowiązania powstały wcześniej niż należności i były wyceniane do bilansu zgodnie z regulacją zawartą w art. 30 ust. 1 pkt 2 wyżej wymienionej ustawy o rachunkowości po obowiązującym na dzień bilansowy średnim kursie ustalonym dla danej waluty przez NBP. W konsekwencji tej wyceny powstały niezrealizowane różnice kursowe ujmowane w księgach rachunkowych jednostki odpowiednio w okresie realizacji inwestycji - jako korekta kosztów inwestycji, a po zakończeniu inwestycji - jako koszty finansowe. Na dzień podjęcia decyzji o kompensacie naliczone do tej daty memoriałowe różnice kursowe podlegają wystornowaniu. Dotyczy to zarówno różnic kursowych ustalonych od zobowiązań (pożyczek) wycenionych w czasie trwania inwestycji jak i zobowiązań (pożyczek) figurujących w księgach rachunkowych jednostki po okresie realizacji inwestycji.

W związku z powyższym wyksięgowanie różnic kursowych pod datą podjęcia decyzji o kompensacie dotyczy różnic kursowych ustalonych na koniec poszczególnych lat obrotowych przed terminem przeprowadzenia kompensaty naliczonych zarówno od dnia zakończenia inwestycji jak i za okres ich realizacji.

3. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 1993 r. Nr 106, poz. 482 z późn. zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że za koszt uzyskania przychodów uważa się wyłącznie koszty poniesione. W przypadku kompensaty nie występuje fakt poniesienia kosztów.

Wobec tego oraz w świetle wyjaśnień zawartych w pkt 1 i 2 niniejszego pisma w przypadku pokrycia podwyższonego udziału w kapitale zakładowym przez udziałowca wierzytelnościami posiadanymi w spółce, różnice kursowe, które stanowiłyby koszt uzyskania przychodów w dacie skompensowania należności i zobowiązań spółki nie wystąpią.

W związku z powyższym wartość początkowa środków trwałych, sfinansowanych pożyczkami udzielonymi w walucie obcej przez udziałowca spółki, uwzględniająca naliczone do dnia oddania tych środków trwałych do używania różnice kursowe podlega korekcie o te różnice.

Zastępca Dyrektora Departamentu

(Bożena Ogrodowczyk)