PA-VI-03/109.5/04/1640 - Obowiązek złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Wewnątrzwspólnotowe nabycie samochodu osobowego a podatek akcyzowy.

W związku ze zgłoszonymi przez izby celne wątpliwościami, związanymi z wejściem w życie przepisów ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257) oraz wydanych na tej podstawie rozporządzeń wykonawczych, nawiązując do pism z dnia 7 kwietnia br. nr PA-VI-03/109/04/1424, z dnia 19 kwietnia br. nr PA-VI-03/109.1/04/1640, z dnia 27 kwietnia br. nr PA-VI-03/109.2/04/1640, z dnia 7 maja br. nr PA-VI-03/109.3/04/1640 oraz z dnia 13 maja br. nr PA-VI-03/109.4/04/1640, uprzejmie przedkładam dalsze wyjaśnienia dotyczące podniesionych kwestii:

1.Zgodnie z art. 27 ust. 7 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnicy, wykonujący czynności z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, są objęci przepisami o szczególnym nadzorze podatkowym. W związku z powyższym, pracownicy szczególnego nadzoru podatkowego będą wykonywać nadzór w składach podatkowych. Zatem istnieje możliwość potwierdzania, o którym mowa w art. 36 ust. 6 ustawy, odbioru wyrobów akcyzowych na karcie 3. administracyjnego dokumentu towarzyszącego (ADT) przez pracowników szczególnego nadzoru podatkowego lub innych upoważnionych przez naczelnika urzędu celnego pracowników.

2.Zgodnie z obowiązującym stanem prawnym, podmioty, wymienione w art. 44 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, spełniające warunki określone w ust. 2 tego przepisu, powinny być zwolnione przez właściwego naczelnika urzędu celnego z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego, jeżeli wystąpią z takim wnioskiem i załączą odpowiednie dokumenty. Wyjątki od tej zasady zostały sformułowane w art. 44 ust. 6 ustawy, w myśl którego powyższych zwolnień nie stosuje się w przypadku zastosowania procedury zawieszenia poboru akcyzy dla dostaw i nabycia wewnątrzwspólnotowego oraz przemieszczania między składami podatkowymi na terytorium kraju wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wobec powyższego, w każdym przypadku zastosowania procedury zawieszenia akcyzy, o ile nie będzie to dostawa wewnątrzwspólnotowa, nabycie wewnątrzwspólnotowe lub przemieszczanie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych między składami podatkowymi na terytorium kraju, podmiot spełniający warunki ustawowe powinien być zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego. Podmiot zatem, dokonujący eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, przemieszczający te wyroby przez terytorium krajów UE, spełniający wymogi określone w art. 44 ust. 2 ustawy, może być zwolniony z obowiązku złożenia zabezpieczenia akcyzowego.

3.Na podstawie art. 19 ustawy o podatku akcyzowym podatnicy są obowiązani do obliczenia i zapłaty akcyzy za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek właściwej izby celnej, chyba że z przepisów ustawy wynika inny termin płatności. W związku z tym właściwym dokumentem potwierdzającym zapłatę akcyzy jest potwierdzenie dokonania wpłaty podatku akcyzowego na rachunek izby celnej, zgodnie ze złożoną deklaracją podatkową, która jest wypełniana na podstawie m.in. faktury lub innego dokumentu stwierdzającego wartość, ilość itp. towaru, za który podmiot jest zobowiązany uiścić podatek akcyzowy. Jednocześnie należy zauważyć, że w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2004 r. w sprawie wzoru dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy od samochodu osobowego w nabyciu wewnątrzwspólnotowym (Dz. U. Nr 74, poz. 672) został opublikowany wzór dokumentu, który wydaje organ celny po dokonaniu zapłaty podatku akcyzowego za samochód osobowy.

4.W świetle art. 80 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. Nr 29, poz. 257) o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Zgodnie z treścią ust. 2 podatnikami akcyzy od samochodów są:

- podmioty dokonujące każdej sprzedaży samochodu osobowego przed pierwszą jego rejestracją na terytorium kraju;

- importerzy i podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego.

Z tak określonego zakresu podmiotowego opodatkowania akcyzą samochodów osobowych wynika, iż opodatkowaniu podlega sprzedaż samochodu osobowego na terenie kraju przed jego pierwszą rejestracją wraz z czynnościami traktowanymi przez ustawę o podatku akcyzowym jako sprzedaż na terenie kraju (art. 4 ust. 2 ustawy) oraz import i nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu.

Podkreślenia wymaga, iż przepis art. 80 ust. 2 nie wymienia wśród podatników akcyzy od samochodów podmiotów dokonujących dostaw wewnątrzwspólnotowych tychże samochodów, w związku z powyższym dostawa wewnątrzwpólnotowa samochodów osobowych nie podlega akcyzie.

Ponadto ustawodawca w art. 77 ust. 3 ustawy przewidział możliwość zwrotu akcyzy podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe niezharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Podkreślenia wymaga, iż przepis ten nie ogranicza przedmiotowego zwrotu do akcyzy zapłaconej tylko z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Oznacza to, iż zwrot ten może obejmować akcyzę zapłaconą, np. z tytułu świadczenia usług polegających na wytwarzaniu wyrobów akcyzowych na terytorium kraju.

5.Zgodnie z art. 81 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, oraz dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju. Zgodnie z art. 2 pkt 11 ustawy nabyciem wewnątrzwspólnotowym jest przemieszczenie wyrobów akcyzowych z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju. Należy mieć jednak na względzie, iż obowiązek złożenia deklaracji jest uzależniony od powstania obowiązku podatkowego. Nie może zatem biec termin do złożenia deklaracji, jeśli wcześniej nie powstał obowiązek podatkowy. Zgodnie z art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji. Jeżeli zatem nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi na terenie państwa członkowskiego, powstanie w tym momencie obowiązek podatkowy, pod warunkiem jednak przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Dopóki samochód nie zostanie przemieszczony na terytorium kraju, dopóty nie nastąpi nabycie wewnątrzwspólnotowe. Termin do złożenia deklaracji uproszczonej zacznie biec w tej sytuacji od dnia przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpi na terenie kraju, o terminie złożenia deklaracji uproszczonej nie będzie decydował dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, lecz dzień nabycia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, w którym powstanie obowiązek podatkowy. W praktyce pojawiają się wątpliwości, jak ustalić dzień nabycia wewnątrzwspólnotowego bądź dzień nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, od którego będzie biegł pięciodniowy termin do złożenia deklaracji uproszczonej.

Należy zauważyć, iż w przypadku nabywcy samochodu, który nie dokonuje jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją, nie ma większego znaczenia ustalenie tego dnia. Deklarację bowiem należy złożyć przed dokonaniem rejestracji, która jest ostatecznym terminem przewidzianym dla powstania obowiązku podatkowego oraz zapłaty podatku w tej sytuacji.

W przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych w celu ich sprzedaży przed pierwszą rejestracją, przy braku możliwości określenia dnia przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, względnie nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel na terenie kraju, podmiot, który dokonał tego nabycia wewnątrzwspólnotowego, obowiązany jest do złożenia deklaracji uproszczonej oraz zapłaty podatku przed dokonaniem sprzedaży. Zgodnie bowiem z art. 82 ust. 5 ustawy, w przypadku sprzedaży samochodu przed jego pierwszą rejestracją przez podmiot dokonujący jego nabycia wewnątrzwspólnotowego, podmiot ten jest obowiązany przekazać nabywcy dokument potwierdzający zapłatę akcyzy na terytorium kraju.

Podkreślenia wymaga, iż mimo powyższego, organ podatkowy w przypadkach budzących poważne wątpliwości, zawsze może dążyć do ustalenia faktycznego dnia przemieszczenia samochodu na terytorium kraju. Mogą być wówczas brane pod uwagę informacje wynikające z innych niż umowa bądź faktura dokumentów, które są wymagane przy rejestracji samochodu w kraju, np. dowód wyrejestrowania w państwie UE czy inne dokumenty, np. przewozowe, kontrolowane w takim przypadku przez Straż Graniczną.

6.Na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym pobór akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych jest zawieszony, jeżeli wyroby są produkowane, przetwarzane lub magazynowane w składzie podatkowym. Zgodnie z art. 31 ust. 2 tej ustawy oraz § 13 i § 14 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 1 marca 2004 r. w sprawie zezwoleń na prowadzenie składu podatkowego (...) (Dz. U. Nr 35, poz. 312) podmiot prowadzący działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot, jest zobowiązany do spełnienia dodatkowych warunków, poza warunkami określonymi dla podmiotu prowadzącego produkcyjny skład podatkowy. Oznacza to, że ustawodawca dopuszcza możliwość prowadzenia również przez podmiot, którego działalność nie polega na produkcji wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, składu podatkowego o charakterze magazynowym. Przepisy ustawy nie rozstrzygają kwestii własnościowych wyrobów magazynowanych w magazynowym składzie podatkowym, nie wprowadzając warunku, iż podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy musi być właścicielem przechowywanych wyrobów. Tym samym należy przyjąć, iż podmiot, prowadzący działalność polegającą na magazynowaniu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, nie jest zobligowany do ich nabycia, a więc jego działalność może polegać na przechowywaniu w składzie podatkowym "cudzych" wyrobów.

W powyższej sytuacji w przypadku wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych z magazynowego składu podatkowego z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek wystawienia administracyjnego dokumentu towarzyszącego, zgodnie z art. 36 ust. 2 ww. ustawy, ciąży na prowadzącym ten skład podatkowy, który jest wysyłającym, w rozumieniu § 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 19 kwietnia 2004 r. w sprawie dokumentacji związanej z przemieszczaniem wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 81, poz. 744). Po stronie prowadzącego magazynowy skład podatkowy powstanie, z chwilą wyprowadzenia wyrobów ze składu podatkowego, obowiązek podatkowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego. Prowadzący magazynowy skład podatkowy będzie więc podatnikiem podatku akcyzowego obok właściciela tych wyrobów, którego obowiązek podatkowy powstanie w związku ze sprzedażą tych wyrobów. Obowiązek podatkowy prowadzącego magazynowy skład podatkowy wygaśnie w momencie otrzymania przez niego karty 3. administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzonym odbiorem przez podmiot odbierający. Natomiast jeżeli sprzedaż nastąpi do podmiotu niebędącego składem podatkowym, a więc poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, obowiązek podatkowy prowadzącego magazynowy skład podatkowy z tytułu wyprowadzenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego nastąpi wówczas, gdy akcyza zostanie zapłacona przez właściciela wyrobów, który dokonał sprzedaży.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 ww. ustawy, prowadzący magazynowy skład podatkowy jest obowiązany do złożenia zabezpieczenia akcyzowego w kwocie pokrywającej zobowiązanie podatkowe, jednakże zgodnie z ust. 4, naczelnik urzędu celnego może wyrazić zgodę, aby zabezpieczenie akcyzowe zostało złożone przez osobę trzecią zamiast podmiotu, od którego jest wymagane złożenie zabezpieczenia akcyzowego. W takiej sytuacji zabezpieczenie może złożyć za zgodą naczelnika urzędu celnego właściciel wyrobów bądź też ich odbiorca.

Biorąc pod uwagę dopuszczenie możliwości magazynowania "cudzych" wyrobów akcyzowych zharmonizowanych przez podmiot prowadzący magazynowy skład podatkowy, konsekwentnie należy przyjąć, iż ma on możliwość przemieszczania "cudzych" wyrobów w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, również do podmiotów nabywających wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie. W tej sytuacji również na wysyłającym, jak i na właścicielu wysyłanych wyrobów, ciąży obowiązek podatkowy. Procedura zawieszenia poboru akcyzy zakończy się w momencie otrzymania przez skład podatkowy wysyłający karty 3. administracyjnego dokumentu towarzyszącego z potwierdzonym odbiorem przez podmiot odbierający. Na podmiot ten przejdzie obowiązek w podatku akcyzowym, który jednak będzie z niego zwolniony po spełnieniu warunków określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966).

7.Zgodnie z art. 5 ust. 3 pkt 1 właściwy naczelnik urzędu celnego ustala dla poszczególnych podatników akcyzy, z urzędu lub na wniosek podatnika, normy dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych powstających w czasie wykonywania czynności, o których mowa w ust. 1, w wysokości nie wyższej niż określone w rozporządzeniu wydanym na podstawie ust. 6.

W myśl powyższego przepisu, z wnioskiem do naczelnika urzędu celnego o ustalenie norm dopuszczalnych ubytków wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, magazynowanych w składzie podatkowym, wyprodukowanych lub przetworzonych przez inny podmiot, niż prowadzący skład podatkowy, winien wystąpić prowadzący skład podatkowy.