P-II.3120.8.1.2013 - Zwolnienie uczelni z podatku od nieruchomości.

Prezydent Miasta Kielce działając na podstawie art. 14j § 1, art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku (...) w Kielcach z dnia 20 maja 2013 r. w sprawie udzielenia interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w zakresie podatku od nieruchomości, stwierdza:

- w odniesieniu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku (...) w Kielcach, dotyczącego zastosowania przepisów prawa podatkowego w sprawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości, nieruchomości (pomieszczeń), których właścicielem (użytkownikiem wieczystym) jest (...) oddanych odpłatnie bądź nieodpłatnie przez Uczelnię podmiotom trzecim na podstawie umów cywilno-prawnych (m.in. umów najmu, dzierżawy, użyczenia) w posiadanie zależne, na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej, jest niewłaściwe w obowiązującym stanie prawnym.

(...) w Kielcach wnioskiem z dnia 20.05. 2013 r., skierowanym do tutejszego organu podatkowego wniosła o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stwierdzenia, czy:

(...) w zakresie podatku od nieruchomości?

Stan faktyczny:

(...) w Kielcach wpisana do rejestru uczelni niepublicznych i związków uczelni niepublicznych prowadzonego przez ministra właściwego ds. szkolnictwa wyższego pod numerem 72, prowadzi działalność w oparciu o ustawę z dnia 27 lipca 2005 r. prawo szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.), przepisy wydane z jej upoważnienia oraz statutu zatwierdzonego w dniu 20 marca 2003 r. decyzją ministra właściwego ds. szkolnictwa wyższego znak: DSW-3-01-411-92/08.

W myśl przepisów art. 13 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym oraz § 2 statutu uczelni, do podstawowych zadań uczelni należy:

Zgodnie z przepisami art. 7 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym (...) w Kielcach może prowadzić działalność gospodarczą wyodrębnioną organizacyjnie i finansowo od działalności, o której mowa w art. 13 i 14 cyt. ustawy, w zakresie i formach określonych w statucie.

Na podstawie § 52 ust. 2 statutu (...) w Kielcach działalność gospodarcza może być realizowana prze uczelnię na zasadach i zgodnie z obowiązującymi przepisami poprzez wydzieloną działalność gospodarczą, tworzenie podmiotów gospodarczych lub nabywanie w nich udziałów (zakłady, spółki, spółdzielnie, fundacje itp.).

(...) w Kielcach w ramach gospodarowania składnikami majątku będącymi w jej posiadaniu zawiera z podmiotami trzecimi umowy cywilnoprawne (m.in. umowy najmu, umowy dzierżawy), na mocy których oddaje tym podmiotom do korzystania czasowo bądź na czas nieokreślony, odpłatnie i nieodpłatnie - nieruchomości stanowiące jej własność.

Podmioty trzecie wykorzystują składniki majątku (...) w Kielcach na prowadzenie własnej działalności gospodarczej lub też na potrzeby własne nie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.

Gospodarowanie składnikami majątku przez władze uczelni nie odbywa się w drodze prowadzenia działalności gospodarczej, ponieważ działalność ta nie została wyodrębniona organizacyjnie i finansowo od podstawowej działalności wskazanej w art. 13 i 14 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. prawo o szkolnictwie wyższym, a także nie nosi znamion działalności gospodarczej, o której mowa w art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2004 r. Nr 173, poz. 1807 z późn. zm.).

W przypadku wykorzystywania przez podmioty trzecie składników majątku (...) w Kielcach na cele określone w zawieranych umowach, (...) w Kielcach opodatkowuje te składniki majątku podatkiem od nieruchomości.

Stanowisko Strony:

Wnioskodawca stoi na stanowisku, że oddanie przez (...) w Kielcach podmiotom trzecim na podstawie umów cywilno prawnych (m.in. umów najmu, dzierżawy, użytkowania, użyczenia) odpłatnie bądź nieodpłatnie nieruchomości (pomieszczeń), których uczelnia jest właścicielem (wieczystym użytkownikiem) do wykorzystania na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej, nie powoduje powstania obowiązku podatkowego ciążącego na dane (...) w Kielcach w zakresie podatku od nieruchomości, ponieważ odbywa się w ramach normalnego gospodarowania przez Uczelnię składnikami majątku własnego, nie zaś w ramach prowadzonej w tym zakresie przez (...) w Kielcach działalności gospodarczej.

Przepis art. 91 ust. 1 ustawy - Prawo o szkolnictwie wyższym wprowadza zwolnienie uczelni wyższych z obowiązku podatkowego w zakresie podatku dochodowego, podatku od towarów i usług, podatku od nieruchomości, podatku rolnego, podatku leśnego i podatku od czynności cywilnoprawnych na zasadach określonych w odrębnych ustawach. Przepisem takim wprowadzającym zwolnienie podatkowe w zakresie podatku od nieruchomości jest przepis art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Stosownie do treści cyt. przepisu zwalnia się uczelnie wyższe z obowiązku podatku od nieruchomości, jednakże zwolnienie to nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą.

W myśl przepisu art. 106 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym prowadzenie przez uczelnię działalności dydaktycznej, naukowej, badawczej, doświadczalnej, artystycznej, sportowej, diagnostycznej, rehabilitacyjnej lub leczniczej nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. W rzeczywistości oznacza to zdaniem Uczelni, że (...) w Kielcach jako podatnik powinna być zwolniona z obowiązku płacenia podatku od nieruchomości, ponieważ nie wykorzystuje przedmiotu opodatkowania do prowadzenia działalności innej niż wymieniona w art. 13 i 14 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym.

Zdaniem strony obowiązek podatkowy powinien powstać w sytuacji, gdy uczelnia prowadzi własną wyodrębnioną działalność gospodarczą w przedmiocie opodatkowania, na co zezwalają przepisy art. 7 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, a nie kiedy działalność gospodarcza prowadzona jest przez podmioty trzecie wykorzystujące składniki majątku (...) w Kielcach na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Ponadto oddawanie składników majątku podmiotom trzecim nie jest równoznaczne z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ może odbywać się zarówno w ramach prowadzenia działalności gospodarczej jak i poza tą działalnością.

Dalej strona swoje stanowisko uzasadnia w ten sposób, iż gospodarowanie składnikami majątku przez (...) w Kielcach nie należy kwalifikować jako działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów art. 7 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym, ponieważ działalność ta nie została wyodrębniona organizacyjnie i finansowo od działalności podstawowej uczelni wskazanej w przepisach art. 13 i 14 ustawy o szkolnictwie wyższy, a także nie nosi znamion działalności gospodarczej, którą w myśl art. 2 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej stanowi "zarobkowa działalność wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa oraz poszukiwanie, rozpoznawanie i wydobywanie kopalin ze złóż, a także działalność zawodowa, wykonywana w sposób zorganizowany i ciągły". Przepis art. 4 tej samej ustawy definiuje przedsiębiorcę jako osobę fizyczną, osobę prawną i jednostkę organizacyjną niebędącą osobą prawną - wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą.

Wnioskujący zaznacza, że aktualny stan prawny nie stwarza najmniejszych przesłanek do uznania prowadzonej przez (...) w Kielcach działalności gospodarczej oraz postrzegania czynności związanych z oddawaniem podmiotom trzecim składników własnego majątku na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych w kategoriach prowadzenia działalności gospodarczej, albowiem przepisy art. 98 ust. 1 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym rozróżniają przychody z odpłatności za korzystanie z tych składników przez osoby trzecie na podstawie umowy najmu, dzierżawy albo innej umowy od przychodów z działalności gospodarczej. Ustawodawca zatem celowo wyróżnił te dwie kategorie, żeby wskazać na odrębność działalności gospodarczej od zwykłego zarządzania przez uczelnię własnym majątkiem, które przynosi korzyści w postaci pożytków z rzeczy.

Podsumowując swoje stanowisko strona uważa, że jeżeli przychody uzyskiwane z opłat za wynajem, dzierżawę pomieszczeń stanowią przychód z działalności gospodarczej w ramach gospodarowania składnikami majątku uczelni, natomiast działalność dydaktyczna na mocy art. 106 ustawy prawo o szkolnictwie wyższym nie nosi znamion działalności gospodarczej, oddawanie przez (...) w Kielcach podmiotom trzecim na podstawie umów cywilnoprawnych nieruchomości (pomieszczeń), których (...) w Kielcach jest właścicielem, na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej, nie powoduje powstania po stronie (...) w Kielcach obowiązku podatkowego w zakresie uiszczenia podatku od tych nieruchomości.

Interpretacja prawna:

Stosownie do treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.) podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące:

- właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych,

- posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych,

- użytkownikami wieczystymi gruntów,

- posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli

posiadanie wynika:

- z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości,

- jest bez tytułu prawnego.

Zgodnie z zapisami ewidencji gruntów i budynków Wydziału Gospodarki Nieruchomościami i Geodezji Urzędu Miasta Kielce, (...) w Kielcach jest wieczystym użytkownikiem nieruchomości położonych przy (...). Budynki wzniesione na ww. gruncie, stanowią własność Uczelni.

Mając powyższe na uwadze, skoro Uczelnia jest właścicielem (użytkownikiem wieczystym) nieruchomości (pomieszczeń), automatycznie wyklucza to możliwość uznania posiadaczy zależnych jej części (osób trzecich, którym wynajmuje odpłatnie bądź nieodpłatnie części jej nieruchomości), za podatników podatku od nieruchomości.

Tut. organ podatkowy podkreśla, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych rozróżnia pojęcie "związany z działalnością gospodarczą" (jako określoną cechę nieruchomości stanowiącą przedmiot opodatkowania - art. 2 ust. 1 oraz art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy) i pojęcie "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (jako cechę nieruchomości uzasadniającą wyjątek od zwolnienia podatkowego - art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy). Pojęcie działalności gospodarczej nie zostało zdefiniowane w żadnej z ustaw podatkowych, ale w ustawie z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej.

Od 1 stycznia 2003 r. wprowadzono do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych przepis art. 1a, który jednoznacznie stanowił, iż grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to..."grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą...". Sam fakt posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę wystarczy więc do uznania jej za związaną z prowadzeniem działalności gospodarczej. Tut. organ podatkowy zaznacza, iż świadomie w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych rozróżniono pojęcie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" od pojęcia "zajętych na działalność gospodarczą", aby nakazać opłacanie podatku także w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej przez najemców.

W tym konkretnym przypadku, podpisanie umowy cywilno-prawnej przez Uczelnię, która jest wieczystym użytkowaniem (właścicielem) nieruchomości z osobą trzecią na wykorzystywanie wynajmowanych pomieszczeń na działalność gospodarczą, oznacza iż każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej przez podmiot trzeci podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według wyższych stawek dotyczących nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą.

Tut. organ podatkowy podkreśla, iż nie sposób pominąć w tym miejscu zmieniającej się regulacji prawnej o szkolnictwie wyższym i równoległych nowelizacjach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa z dnia 12 września 1990 r. - o szkolnictwie wyższym przewidywała generalne zwolnienie podatkowe z zastrzeżeniem ust. 2 art. 27 tejże ustawy (Dz. U. z 1990 r. Nr 65, poz. 385). Działalnością nie podlegającą wówczas zwolnieniu była działalność wydzielona, przewidziana w statucie uczelni oraz nie mająca charakteru odpłatnej działalności i badawczej, diagnostycznej, leczniczej, rehabilitacyjnej, artystycznej, sportowej i doświadczalnej (art. 27 ust. 2 w związku z art. 23 ust. 2 pkt 3 ustawy). Od 1 stycznia 2003 r. zwolniono wprawdzie uczelnie od płacenia podatku, ale jednocześnie wprowadzono ograniczenie przedmiotowe określone w ustawi m.in. o podatkach i opłatach lokalnych.

W tejże ustawie z dniem 1 stycznia 2003 r. wskazano, że zwolnieniu nie podlega działalność inna niż odpłatna działalność badawcza, artystyczna, sportowa i doświadczalna oraz z opłat licencyjnych. Tym samym to ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. wyłączyła ze zwolnienia nieruchomości zajęte na działalność gospodarczą i określiła w swoich przepisach przedmiotowy obowiązek podatkowy związany z nieruchomością. Dalej od 1 stycznia 2005 r. nastąpiło dalsze ograniczenie zwolnienia podatkowego, bowiem z ta datą utracił moc art. 27 ustawy o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365), a w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych w art. 7 pkt 2 zawężono zwolnienie już tylko do nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą, bez żadnego wyłączenia.

W obecnym stanie prawnym, na podstawie art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. od podatku od nieruchomości zwalnia się uczelnie, przy czym zwolnienie nie dotyczy przedmiotów opodatkowania zajętych na działalność gospodarczą.

Powyższe dowodzi, że ustawodawca dokonał zwolnienia podatkowego nieruchomości należących do wyższych uczelni, ze wyjątkiem jednak nieruchomości zajętych na działalność gospodarczą (art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych).

Jest to określone wyłączenie od zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym, co oznacza, iż każda część nieruchomości zajęta faktycznie na prowadzenie działalności gospodarczej podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości - według stawek najwyższych dotyczących nieruchomości związanych z działalnością gospodarczą, bez względu na to, czy działalność tą prowadzi dana uczelnia wyższa (właściciel nieruchomości) czy też inny podmiot (najemca, dzierżawca itd.).

Tut. organ podatkowy stoi na stanowisku, iż nie ma znaczenia dla odmowy zwolnienia od podatku od nieruchomości okoliczność, czy działalność gospodarcza prowadzona jest przez uczelnię, czy przez podmiot, który wynajmuje nieruchomość od uczelni. Wyjątek od zwolnienia podmiotowego wynikający treści cyt. wyż art. 7 ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. został określony przez ustawodawcę ze względu na sposób wykorzystywania nieruchomości znajdującej się we władaniu uczelni (zajmowanie jej na potrzeby działalności gospodarczej). Takie stanowisko prezentowane jest w judykaturze sądowo - administracyjnej (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2010 r., sygn. akt: I SA/Sz 513/10, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 lipca 2010 r., sygn. akt: III SA/Po 345/10, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z dnia 24 maja 2012 r., II FSK 2266/2010).

Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą art. 7 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ustanawiający zwolnienie od podatku jest jednym z wyjątków od wynikającej z art. 84 Konstytucji RP zasady powszechności opodatkowania, wobec czego należy go interpretować ściśle. Skoro zatem sam ustawodawca bez wskazania określonego podmiotu stwierdził, iż nie są objęte zwolnieniem przedmioty opodatkowania zajęte na działalność gospodarczą to bez znaczenia jest to, czy działalność tą prowadzi sama uczelnia czy też inny podmiot (najemca, dzierżawca itd.) - jako posiadacz zależny (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 lipca 2004 r., sygn. akt: I SA/Bd 226/04).

Reasumując, oddanie nieruchomości lub jej części przez (...) w Kielcach, która jest wieczystym użytkownikiem i właścicielem nieruchomości podmiotom trzecim na podstawie umów cywilno-prawnych (m.in. umów najmu, dzierżawy, użytkowania, użyczenia) odpłatnie bądź nieodpłatnie nieruchomości (pomieszczeń) do wykorzystania na cele związane z prowadzeniem przez te podmioty działalności gospodarczej, nie zwalnia podatnika podatku od nieruchomości tj. (...) w Kielcach od obowiązku podatkowego. Oddana w posiadanie zależne część nieruchomości Uczelni (podatnika podatku od nieruchomości) staje się przedmiotem opodatkowania zajętym na prowadzenie działalności gospodarczej i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, ul. Prosta 10, 25 - 366 Kielce, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się w dwóch egzemplarzach w terminie 30 dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie 60 dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres Urzędu Miasta Kielce, Prezydent Miasta Kielce, Rynek 1, 25 - 303 Kielce.