P-2/415/15/06 - Powstanie przychodu z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki z o.o.

Na podstawie art. 14a § 1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) po rozpatrzeniu wniosku Pani z dnia 13 czerwca 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie powstania przychodu z tytułu wniesienia aportu rzeczowego do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie postanawia uznać Pani stanowisko zawarte we wniosku za nieprawidłowe.

Pismem z dnia 13 czerwca 2006 r. zwróciła się Pani z wnioskiem o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego regulujących kwestię powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za wkład niepieniężny w postaci zabudowanej części nieruchomości, będącej własnością spółki jawnej, w której posiada Pani udziały, w niżej opisanym stanie faktycznym.

Jednym ze składników majątkowych spółki jawnej jest prawo wieczystego użytkowania gruntu wraz z prawem odrębnej własności budynków i budowli wzniesionych na tej nieruchomości. Wspólnicy spółki jawnej podjęli uchwałę o wydzieleniu części nieruchomości w drodze podziału geodezyjnego i wniesieniu jej tytułem wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która dalej na tej nieruchomości prowadzić będzie inwestycję.

Spółka z o.o. podejmie uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego przez ustanowienie nowych udziałów, które zostaną pokryte ww. aportem nowego wspólnika, tj. spółkę jawną. Nowy wspólnik złoży oświadczenie o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów, o oznaczonej wartości nominalnej. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością zgłosi podwyższenie kapitału zakładowego do sądu rejestrowego. Podwyższenie kapitału zakładowego nastąpi z chwilą wpisania do rejestru.

W związku z powyższym wnosi Pani o wyjaśnienie, czy powstanie przychód z tytułu objęcia udziałów w spółce z o.o. w zamian za wkład niepieniężny - aport wydzielonej geodezyjnie części zabudowanej nieruchomości stanowiącej własność spółki jawnej, której jest Pani wspólnikiem.

W Pani ocenie nie powstanie przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej z tytułu przedmiotowej transakcji oraz nie powstanie przychód z kapitałów pieniężnych.

Postanawiając jak w sentencji tutejszy organ wziął pod uwagę co następuje.

Spółka jawna należy do grupy spółek osobowych. Jako jednostka organizacyjnie niemająca osobowości prawnej nie posiada podmiotowości prawnopodatkowej w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż podatnikami tego podatku są konkretne osoby fizyczne (wspólnicy).

W myśl art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących:

- ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c.

Zatem w świetle powyższego wniesienie do spółki z o.o. aportu rzeczowego w postaci składników majątkowych należących do wspólników spółki jawnej w zamian za udziały nie powoduje powstania przychodu w rozumieniu cyt. wyż. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy, ponieważ przedmiotowy wkład niepieniężny nie posiada znamion odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku.

Zgodnie z brzmieniem art. 21 ust. 1 pkt 109 powołanej ustawy o podatku dochodowym wolna od podatku dochodowego jest nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni - objętych w zamian za wkład niepieniężny w postaci przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części.

Definicje przedsiębiorstwa i zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarte są w art. 5a pkt 3 i pkt 4 cyt. wyżej ustawy o podatku dochodowym, w myśl którego ilekroć w ustawie jest mowa o:

W myśl uregulowań zawartych w art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) przedsiębiorstwo to zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonych do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

W świetle przepisów prawa podatkowego oraz Kodeksu cywilnego przedmiotowy aport niepieniężny nie spełnia wymogów definicji zawartej w art. 5a pkt 3 i 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i nie stanowi przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa - zatem nie będzie przysługiwać zwolnienie, określone w cyt. wyżej art. 21 ust. 1 pkt 109 ustawy.

W przedstawionej przez Panią sytuacji będą miały zastosowania poniższe uregulowania.

W art. 10 ust. 1 powołanej ustawy o podatku dochodowym, dla celów podatku dochodowego wymienione zostały poszczególne źródła przychodów, z których dochody (przychody) podlegają opodatkowaniu tym podatkiem.

Zgodnie z treścią art. 10 ust. 1 pkt 7 źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c). Katalog przychodów z kapitałów pieniężnych został zawarty przez ustawodawcę w art. 17 ww. ustawy o podatku dochodowym. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. W tym przypadku przychód określony w ww. art. 17 ust. 1 pkt 9 - stosownie do dyspozycji zawartej w art. 17 ust. 1a pkt 2 powstaje w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Należy przy tym pamiętać, że zgodnie z przepisami art. 175 Kodeksu spółek handlowych, wycena wkładów niepieniężnych powinna być dokonana według "wartości zbywczej" wnoszonych wkładów. Dokonując wyceny należy mieć również na uwadze przepis art. 17 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego, w przypadku, gdy wartość wyrażona w cenie określonej w umowie znacznie odbiega od wartości rynkowej, organy podatkowe mogą na podstawie art. 19 tej ustawy oszacować przychód wspólnika wnoszącego wkład, dostosowując wielkość tego przychodu do wartości rynkowej przedmiotu wkładu.

Natomiast w zakresie kosztu uzyskania ww. przychodu ma zastosowanie przepis art. 22 ust. 1e powyższej ustawy o podatku dochodowym, który stanowi, iż w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9. Wysokość tego kosztu uzależniona jest od tego, co jest przedmiotem takiego wkładu niepieniężnego. Jeżeli przedmiotem wkładu są środki trwałe lub wartości niematerialne i prawne, to na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 1 ustawy koszt ten określa się w wysokości wartości początkowej przedmiotu wkładu, zaktualizowanej zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszonej o sumę dokonanych przed wniesieniem tego wkładu odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 22h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Dodatkowo, jeżeli wspólnik, w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósłby wydatki pieniężne związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększą jego koszty uzyskania przychodów i podlegać będą zaliczeniu do tych kosztów, zgodnie z regulacją zawartą w art. 22 ust. 1i ustawy.

Zgodnie z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 cyt. wyż. ustawy o podatku dochodowym, od dochodu z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, którym jest różnica pomiędzy wartością nominalną objętych udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną (...) w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e, osiągnięta w roku podatkowym, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.

Zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 30b ust. 5 ww. ustawy dochodów kapitałowych opodatkowanych stawką 19-procentową nie łączy się z dochodami opodatkowanymi na zasadach określonych art. 27 ustawy, tj. według progresywnej skali podatkowej (np. z umowy o pracę, rent lub emerytur, z działalności wykonywanej osobiści, pozarolniczej działalności gospodarczej) oraz z dochodami z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanymi 19 % podatkiem liniowym na podst. art. 30c ustawy. W myśl art. 30b ust. 6 cytowanej ustawy, dochód uzyskany z omawianych kapitałów podatnik jest obowiązany wykazać dopiero po zakończeniu roku podatkowego w odrębnym zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1, składanym do 30 kwietnia następującego po roku podatkowym, obliczyć należny podatek dochodowy i wpłacić go w powyższym terminie - jak nakazuje art. 45 ust. 4 pkt 2 powołanej ustawy o podatku dochodowym.

Niniejszej odpowiedzi udzielono w indywidualnej sprawie w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez Panią i obowiązujące przepisy prawa.

Interpretacja nie jest wiążąca dla podatnika, płatnika i inkasenta wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.

Na podstawie art. 14a § 4 w związku z art. 236 i 239 ustawy - Ordynacja podatkowa na niniejsze postanowienie służy zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie za pośrednictwem Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Lublinie w terminie 7 dni od dnia jego doręczenia.