Opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób prawnych podmiotów o charakterze zakładów pracy chronionej

Odpowiedź podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów - z upoważnienia ministra - na interpelację nr 2971 w sprawie interpretacji przepisów dotyczących podatku dochodowego od osób prawnych, a w szczególności podmiotów o charakterze zakładów pracy chronionej.

Szanowny Panie Marszałku! W związku z interpelacją Pana Posła Jana Łącznego w sprawie opodatkowania zakładów pracy chronionej działających na podstawie przepisów ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (ustawa o rehabilitacji), przedstawiam wyjaśnienia w kwestiach dotyczących stosowania przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (updop) oraz ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (updof).

Jak rozumiem, interpelacja dotyczy skutków w podatku dochodowym w związku z otrzymywanymi przez zakłady pracy chronionej dotacjami, dofinansowaniami do wynagrodzeń i rozliczeniem kosztów podatkowych sfinansowanych z tych źródeł oraz innych form pomocy w postaci sfinansowania części kosztów osób niepełnosprawnych.

Dotacje z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON)

Wszelkie dotacje, subwencje i dopłaty otrzymane z PFRON przez zakłady pracy chronionej na podstawie przepisów o zatrudnianiu i rehabilitacji osób niepełnosprawnych - są do końca 2006 r. wolne od podatku (art. 17 ust. 1 pkt 25 updop oraz art. 21 ust. 1 pkt 48 updof - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w związku z przepisami przejściowymi). Wolne od podatku są również otrzymane dofinansowania do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych (art. 26a ustawy o rehabilitacji) oraz inne dotacje z PFRON.

Równocześnie nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z wolnych od podatku dotacji (art. 16 ust. 1 pkt 58 updop i art. 23 ust. 1 pkt 56 updof - w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2003 r., w związku z przepisami przejściowymi). A zatem z przepisów wynika, iż część wynagrodzeń, która została sfinansowana (˝pokryta˝) otrzymanym dofinansowaniem, nie może być kosztem podatkowym. Jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów te wydatki, które w świetle przepisów ustaw podatkowych nie są kosztem podatkowym, powinien je z tych kosztów wyeliminować.

Do kosztów wynagrodzeń sfinansowanych z dotacji brak jest uzasadnienia do stosowania proporcjonalnego rozliczania kosztów uzyskania przychodów, o którym mowa w art. 15 ust. 2 i 2a updop i art. 22 ust. 3-3a updof. Zastosowanie tego sposobu rozliczenia jest uzasadnione jedynie wówczas, jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie kosztów podatkowych przypadających na poszczególne źródła przychodów, gdy podatnik nie jest w stanie ustalić kosztów przypadających na źródło, z którego dochody są wolne od podatku. Jeżeli natomiast kwota dofinansowania z PFRON jest znana podatnikowi i może być wyłącznie wydatkowana (przeznaczona) na cele przewidziane w ustawie o rehabilitacji, tj. m.in. na pokrycie części kosztów wynagrodzeń, to w takim przypadku możliwe jest ustalenie kosztów przypadających na źródło, z którego dochody są wolne od podatku.

W deklaracjach miesięcznych, jak i w zeznaniu rocznym podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych nie wykazują zarówno przychodów zwolnionych z opodatkowania, jak również wydatków, które nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. W formularzach obowiązujących w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych otrzymane dotacje stanowią natomiast przychody i w tej samej kwocie są wykazywane jako dochody wolne od podatku. Koszty sfinansowane z tych dotacji nie powinny być wykazywane w formularzach podatkowych.

Koszty sfinansowane przez PFRON i budżet państwa

W zakładach pracy chronionej w stosunku do zatrudnionych osób niepełnosprawnych:

1) część wynagrodzenia, odpowiadającą należnej składce pracownika na ubezpieczenia emerytalne i chorobowe, finansuje PFRON,

2) część kosztów osobowych pracodawcy, odpowiadającą należnej składce na ubezpieczenia emerytalne i rentowe pracodawcy, finansuje budżet państwa, a w części odpowiadającej należnej składce na ubezpieczenie wypadkowe finansuje PFRON (art. 25 ust. 3 ustawy o rehabilitacji).

Sfinansowanie przez PFRON i budżet państwa części kosztów, wymienionych w pkt 1 i 2, nie jest formą dotacji. Część finansowana przez budżet państwa jest ujęta w grupie wydatków bieżących ZUS.

Płatnicy składek (pracodawcy) wykazują w deklaracji rozliczeniowej kwoty składek z podziałem na źródła finansowania i nie ponoszą kosztów części składek finansowanych przez budżet państwa i PFRON.

Pracodawca nie otrzymuje w takim przypadku dotacji z budżetu państwa ani z PFRON, a zatem finansowanie składek ZUS jest dla podatnika obojętne podatkowo, tzn. nie stanowi dla podatnika przychodu podatkowego, jak również wydatki z tym związane nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów.