ŁUS-III-2-443/98/06/MJS - Sposób dokumentowania fakturami VAT usług telekomunikacyjnych i wynajmu urządzeń teleinformatycznych wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu w kraju usługobiorcy

Wniosek dotyczy sposobu dokumentowania fakturami VAT usług telekomunikacyjnych i wynajmu urządzeń teleinformatycznych wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu w kraju usługobiorcy.

Działając na podstawie art. 14a, art. 216 i art. 217 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu wniosku Spółki z dnia 21.02.2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej sposobu dokumentowania fakturami VAT usług: telekomunikacyjnych i wynajmu urządzeń teleinformatycznych wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych, podlegających opodatkowaniu w kraju usługobiorcy - w świetle przepisów ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego uznaje za nieprawidłowe stanowisko przedstawione w złożonym wniosku.

Z w/w wniosku wraz z pismem uzupełniającym wynika, iż Spółka wykonuje na rzecz kontrahentów zagranicznych (to jest kontrahentów z państw Unii Europejskiej oraz kontrahentów spoza Wspólnoty) usługi telefonii stacjonarnej, telefonii ruchomej, transmisji danych i teleinformatyki. Faktycznie usługi te polegają na transmisji danych drogą informatyczną (poprzez internet) w celu umożliwienia uzyskania połączeń telefonicznych pomiędzy abonentami. Podatnik wskazuje, iż usługi transmisji danych należą do grupowania PKWiU 64.20.16, usługi elektronicznej wymiany danych do grupowania PKWiU 64.20.17, a usługi telefonii przenośnej do grupowania PKWiU 64.20.13. Ponadto Podatnik wykonuje na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi wynajmu urządzeń teleinformatycznych w celu wykorzystania ich do przesyłu danych. Termin płatności czasem określony jest w umowie jako przypadający tylko raz w roku, a Spółka w międzyczasie otrzymuje części należności od kontrahenta.

W związku z zaistniałym stanem faktycznym Podatnik zadał pytanie, w jakim terminie należy wystawić fakturę dla udokumentowania opodatkowanych poza terytorium kraju usług telekomunikacyjnych i usług wynajmu urządzeń teleinformatycznych wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych.

Zdaniem Spółki, wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych usługi telekomunikacyjne i usług wynajmu urządzeń teleinformatycznych nie podlegają w Polsce opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (na podstawie art. 27 ust. 3 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług). Spółka wskazuje, iż cyt. "art. 19 ust. 1 i 11 ustawy o podatku od towarów i usług stanowią, że faktura powinna być wystawiona z chwilą wykonania usługi lub w momencie otrzymania części należności przed jej wykonaniem". W opinii Spółki, w przypadku usług opodatkowanych poza terytorium kraju nie znajduje zastosowania art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż faktycznie nie powstaje wówczas obowiązek podatkowy. Według Spółki, termin, w którym należy wystawić fakturę nie jest w takich przypadkach regulowany przez ustawę o podatku od towarów i usług, lecz przez przepisy w zakresie podatku dochodowego. W konsekwencji otrzymanie części należności przed wykonaniem usługi nie powoduje konieczności wystawienia faktury. Zdaniem Spółki, skoro art. 19 nie znajduje zastosowania do usług opodatkowanych poza terytorium kraju, to konieczność wystawienia faktury po wykonaniu takiej usługi na rzecz kontrahenta zagranicznego wynika z regulacji podatku dochodowego.

Mając na uwadze przedstawiony stan faktyczny Naczelnik Łódzkiego Urzędu Skarbowego stwierdza, co następuje:

Jak wskazano w postanowieniu Naczelnika Łódzkiego Urzędu Skarbowego w Łodzi z dnia 19.05.2006 r. ŁUS-III-2-443/60/06/MJS, świadczone przez Podatnika na rzecz zagranicznych kontrahentów usługi transmisji danych (PKWiU 64.20.16), usługi elektronicznej wymiany danych (PKWiU 64.20.17), usługi telefonii przenośnej (PKWiU 64.20.13.) i usługi wynajmu urządzeń teleinformatycznych w celu wykorzystania ich do przesyłu danych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na terytorium Polski, lecz w państwach, w których nabywcy (odbiorcy) tych usług mają siedzibę, stałe miejsce prowadzenia działalności, dla którego dana usługa jest świadczona, a w przypadku braku stałego miejsca prowadzenia działalności, stały adres lub miejsce zamieszkania (na podstawie art. 5 ust. 1 w związku z art. 27 ust. 3 i art. 27 ust. 4 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług). Obowiązek rozliczenia podatku należnego od tych usług obciąża ich nabywcę.

W myśl art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 2-21, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1. Jeżeli dostawa towaru lub wykonanie usługi powinny być potwierdzone fakturą, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wydania towaru lub wykonania usługi (art. 19 ust. 4). Jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (art. 19 ust. 11 ustawy). Natomiast zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą: upływu terminu płatności, jeżeli został on określony w umowie właściwej dla rozliczeń z tytułu: świadczenia usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych, z zastrzeżeniem ust. 18. Stosownie do treści art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze z tytułu świadczenia na terytorium kraju usług najmu, dzierżawy, leasingu lub usług o podobnym charakterze, a także usług ochrony osób oraz usług ochrony, dozoru i przechowywania mienia, usług w zakresie pośrednictwa ubezpieczeniowego oraz usług stałej obsługi prawnej i biurowej.

Na wstępie należy podkreślić, iż z treści art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług wyraźnie wynika, iż przepis ten reguluje moment powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, natomiast zasady wystawiania faktur (w tym termin ich wystawienia) określone są w art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Na podstawie art. 106 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów lub świadczenia usług, dokonywanych przez podatników zarejestrowanych jako podatnicy VAT czynni lub zwolnieni, jeżeli miejscem opodatkowania tych czynności jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego i dla tych czynności podatnicy ci nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Przepisy ust. 1 i 2 stosuje się odpowiednio do części należności otrzymywanych przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi (art. 106 ust. 3 ustawy).

Szczegółowe zasady wystawiania faktur (w tym terminy wystawiania faktur) zostały określone w rozdziale 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798).

Zgodnie z § 13 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia wydania towaru lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem § 14 i § 15. Natomiast stosownie do treści § 14 ust. 1 w/w rozporządzenia Ministra Finansów, jeżeli przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi otrzymano część lub całość należności, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, fakturę wystawia się nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym otrzymano część lub całość należności od nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2. Fakturę wystawia się również nie później niż siódmego dnia od dnia, w którym pobrano przed wydaniem towaru lub wykonaniem usługi każdą kolejną część należności (zaliczkę, przedpłatę, zadatek, ratę) - § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.

Jednakże, na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia, w przypadkach określonych w art. 19 ust. 10 i ust. 13 pkt 1-5 i 7-11 ustawy, fakturę wystawia się nie później niż z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Zgodnie z § 15 ust. 1 rozporządzenia, faktury, o których mowa w ust. 1, nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed powstaniem obowiązku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3. Przepis ust. 2 nie dotyczy wystawiania faktur w zakresie dostaw energii elektrycznej i cieplnej, gazu przewodowego, usług telekomunikacyjnych i radiokomunikacyjnych oraz usług wymienionych w poz. 138 i 153 załącznika nr 3 do ustawy, jeżeli faktura zawiera informację, jakiego okresu rozliczeniowego dotyczy (§ 15 ust. 3 ustawy).

Na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r., przepisy § 9, 11-23 i 26 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, jeżeli dla tych czynności podatnicy wystawiający fakturę nie są zidentyfikowani dla podatku od wartości dodanej lub - w przypadku terytorium państwa trzeciego - podatku o podobnym charakterze. Faktury, o których mowa w ust. 1, powinny zawierać dane określone w § 9, z wyjątkiem stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (§ 27 ust. 2). W przypadku świadczenia usług, o których mowa w art. 27 ust. 3 pkt 2 oraz art. 28 ust. 3, 4, 6 i 7 ustawy, faktura dokumentująca wykonanie tych czynności powinna zawierać numer, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi (§ 27 ust. 4 rozporządzenia).

W związku z brzmieniem powyższych przepisów należy stwierdzić, iż usługi telekomunikacyjne i usługi wynajmu urządzeń teleinformatycznych wykonywane na rzecz kontrahentów zagranicznych, a zatem podlegające opodatkowaniu poza terytorium kraju (w państwie usługobiorcy), przy czym obowiązek rozliczenia należnego od nich podatku obciąża nabywcę, Podatnik ma obowiązek dokumentować przez wystawienie faktury VAT, o której mowa w art. 106 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W fakturze takiej nie zamieszcza się stawki i kwoty podatku oraz kwoty należności wraz z podatkiem (na podstawie § 27 ust. 2 w/w rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r.), natomiast koniecznie jest zamieszczenie w fakturze numeru, pod którym nabywca usługi jest zidentyfikowany na potrzeby podatku od wartości dodanej na terytorium państwa członkowskiego, innym niż terytorium kraju, oraz informację, że zobowiązanym do rozliczenia tego podatku jest nabywca usługi (§ 27 ust. 4 rozporządzenia).

W przypadku, gdy w umowie o świadczenie usług telekomunikacyjnych na rzecz kontrahentów zagranicznych określono termin płatności (np. jako przypadający raz w roku), fakturę dla udokumentowania tych usług należy wystawić w terminie wskazanym w § 15 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25.05.2005 r. - czyli nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie. Na podstawie § 27 ust. 1 rozporządzenia, przepis § 15 stosuje się odpowiednio do faktur stwierdzających świadczenie usług, dla których miejscem opodatkowania jest terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju lub terytorium państwa trzeciego, a przepis § 15 ust. 1 dotyczy m.in. usług, dla których obowiązek podatkowy powstaje w sposób wskazany w art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. b ustawy o podatku od towarów i usług (a zatem usług telekomunikacyjnych z określonym w umowie terminem płatności). Wówczas otrzymanie części należności przed zakończeniem wykonywania usługi nie skutkuje obowiązkiem wystawienia faktury.

Jeśli świadczone przez Podatnika usługi wynajmu urządzeń teleinformatycznych w celu przesyłu danych, nie mieściłyby się w kategorii usług telekomunikacyjnych, fakturę dla ich udokumentowania należy wystawić z chwilą otrzymania całości lub części należności, nie później niż z upływem terminu płatności określonego w umowie (na podstawie § 15 ust. 1 rozporządzenia, w związku z art. 19 ust. 13 pkt 4 ustawy o podatku od towarów i usług i § 27 ust. 1 rozporządzenia z dnia 25.05.2005 r.).

Reasumując, stanowisko w zakresie terminu wystawienia faktury dla udokumentowania opodatkowanych poza terytorium kraju usług telekomunikacyjnych wykonywanych na rzecz kontrahentów zagranicznych, wyrażone przez Podatnika we wniosku jest nieprawidłowe.

Niniejsza interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Podatnika we wniosku i stanu prawnego obowiązującego w dacie złożenia wniosku.

Interpretacja nie jest wiążąca dla Podatnika, wiąże natomiast właściwe organy podatkowe i organy kontroli skarbowej - do czasu jej zmiany lub uchylenia.