ŁUS-II-2-423/184/07/AG - Nabycie środka trwałego uprzednio dzierżawionego i ulepszonego.

"(...) Spółka zwróciła się z prośbą o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie kontynuacji zasad amortyzacji własnego środka trwałego, który wcześniej był dzierżawionym środkiem trwałym, o którym mowa w art. 16j ust. 4 ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. nr 54, poz. 654 ze zm.).

(...) Prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych od przyjętych do używania inwestycji w obcych środkach trwałych wynika z treści art. 16a ust. 2 pkt 1 ww. ustawy - z zastrzeżeniem art. 16c. Jako inwestycje w obcych środkach trwałych należy rozumieć nakłady ponoszone w środkach niestanowiących własności, bądź współwłasności, ponoszącego nakłady podmiotu, które to środki wykorzystywane są na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej w oparciu o umowę najmu, dzierżawy, czy też leasingu.

Suma nakładów ponoszonych przez podmiot korzystający z obcego środka trwałego, naliczona jest przed datą przyjęcia go do używania i równa jest wartości początkowej inwestycji w obcym środku trwałym (podlegającej amortyzacji), o czym stanowi art. 16g ust. 7 w związku z art. 16g ust. 3-5 ww. ustawy.

Kwestią wymagającą wyjaśnienia jest w niniejszej sprawie to, czy zasady dokonywania odpisów amortyzacyjnych odnoszących się do inwestycji w obcym środku trwałym będą nadal, tzn. po zrealizowaniu umowy zakupu tego środka, identyczne i dokonywane od wartości inwestycji w obcym środku trwałym przyjętej wcześniej przez Spółkę. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych w art. 16a ust. 1 określa, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania:

- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.

Zgodnie natomiast z ust. 2 tego artykułu: amortyzacji podlegają również, z zastrzeżeniem art. 16c, niezależnie od przewidywanego okresu używania przyjęte do używania inwestycje w obcych środkach trwałych, zwane dalej "inwestycjami w obcych środkach trwałych".

Bezsprzecznie inwestycje w obcych środkach trwałych traktowane są za tożsame z inwestycjami we własnych środkach trwałych. Jednakże zarówno obcy środek trwały, jak i własny środek trwały spełniać muszą określone przesłanki.

W przypadku obcego środka trwałego taką przesłanką odróżniającą od środka własnego (obok przyjęcia do używania, charakteru inwestycji) jest dokonywanie inwestycji w obcym środku trwałym. Jedynie spełnienie łącznie przesłanek określonych w art. 16a ust. 1 lub w art. 16 ust. 2 ww. ustawy przesądza o charakterze środka trwałego, tj. własnego bądź obcego, a tym samym o tym czy amortyzacja liczona będzie od inwestycji w obcym środku trwałym. W przedstawionym stanie faktycznym Spółka zawarła umowę kupna (sprzedaży), na podstawie której nabyła na własność środek trwały, który wcześniej użytkowała na podstawie umowy dzierżawy. Skoro zatem umowa dzierżawy uległa rozwiązaniu, to wygasła zarówno przyczyna (prawo własności przeszło na jednostkę), jak i podstawa prawna (przesłanki dot. wyodrębnienia jako inwestycji w obcym środku trwałym) uzasadniająca amortyzację podatkową poczynionych wcześniej nakładów, jako inwestycji w obcym środku trwałym. Reasumując stwierdzić należy, że nabycie środka trwałego spowodowało, iż Spółka nabyła ten środek jako całość tzn. łącznie z poniesionymi nakładami inwestycyjnymi. Oznacza to, że poczynione nakłady, nawet jeżeli nie zostały całkowicie zamortyzowane, przestały mieć charakter inwestycji w obcym środku trwałym, ponieważ są częścią własnego środka trwałego.

Podstawą do dokonywania odpisów amortyzacyjnych w przypadku odpłatnego nabycia będzie art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, czyli cena nabycia. Za wartość początkową środków trwałych, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 1, w razie odpłatnego nabycia uważa się cenę ich nabycia. Stosownie do art. 16g ust. 3 ww. ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

W związku z powyższym wartość poczynionych inwestycji w obcym środku trwałym, powinna być uwzględniona w cenie zakupu środka trwałego, co daje prawo do powiększenia wartości początkowej nabytego (własnego) środka trwałego o wartość niezamortyzowanej jeszcze inwestycji w obcym obiekcie, tj. sumę nakładów inwestycyjnych poniesionych przed nabyciem środka trwałego pomniejszoną o dokonane odpisy amortyzacyjne.

Zatem jednoczesne dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od zakupionego środka trwałego oraz od inwestycji w obcym środku trwałym jest działaniem nieprawidłowym, które nie znajduje podstawy prawnej. (...)"