LK/BG-835-439/291/00 - Opłata skarbowa od sprzedaży towarów używanych zwolnionych z podatku VAT.

"Odpowiadając na pismo z dnia 23 maja 2000 roku w sprawie opłaty skarbowej od sprzedaży towarów używanych, zwolnionych z podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy z dnia z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), Ministerstwo Finansów wyjaśnia.

Ustawa z 31 stycznia 1989 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 4, poz. 23 ze zm.) obejmuje zakresem przedmiotowym między innymi umowy sprzedaży. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) tej ustawy, nie podlegają opłacie skarbowej umowy sprzedaży zawierane przez podatników podatku od towarów i usług, umowy sprzedaży objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od podatku. Zgodnie z uchwałą NSA z dnia 19 maja 1997 r. (FPS 4/97) powyższe wyłączenia mają różny zakres, a więc nabycie prawa do zwolnienia z opłaty skarbowej może nastąpić tylko na jednej z podstaw wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a). W orzecznictwie sądowym oraz doktrynie prawa podatkowego przyjmowany jest powszechnie pogląd, że przepisy dotyczące zwolnień lub ulg podatkowych, będące odstępstwem od zasady powszechności opodatkowania, muszą być interpretowane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej lub zwężającej.

Zgodnie z art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, podatnikami tego podatku są podmioty, które wykonują we własnym imieniu i na własny rachunek sprzedaż towarów i odpłatne świadczenie usług w okolicznościach wskazujących na zamiar ich wykonywania w sposób częstotliwy, nawet jeżeli zostały wykonane jednorazowo. Ogólna definicja podatnika została zamieszczona w art. 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 160 ze zm.). Zgodnie z nią podatnikiem jest podmiot podlegający, na mocy ustaw podatkowych, obowiązkowi podatkowemu.

Warunkiem niezbędnym do skorzystania z wyłączenia od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) jest dokonywanie sprzedaży przez podatnika podatku od towarów i usług, ponieważ tylko sprzedający (a nie kupujący) może być podatnikiem VAT z tytułu tej sprzedaży. Zgodnie z cytowaną uchwałą NSA, jedynie sprzedaż wierzytelności nie podlega opłacie skarbowej również w przypadku, gdy nabywcą jest podatnik podatku od towarów i usług, świadczący usługi w zakresie finansów (art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT).

W związku z tym, nie jest możliwe utożsamianie zwolnienia z opłaty skarbowej w przypadku umów sprzedaży zawieranych przez podatników VAT, jedynie z objęciem, podmiotu dokonującego sprzedaży, obowiązkiem podatkowym z tego tytułu (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a in principio), tak jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie. Takie rozumienie przepisu czyniłoby zbytecznym pozostałe wyłączenia umów sprzedaży od opłaty skarbowej, gdyż niezbędnym warunkiem zwolnienia jest również zawieranie ich przez podatników VAT w rozumieniu art. 5 ustawy z 1993 r. Taki pogląd stałby również w sprzeczności z tezą zawartą w uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA, że każde zwolnienie, o którym mowa w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, ma odrębny zakres. Konkludując, należy stwierdzić, że bycie podatnikiem VAT jest warunkiem koniecznym do uzyskania przedmiotowego zwolnienia z tytułu umów sprzedaży (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a in principio), ale nie jest warunkiem wystarczającym. Oparcie się bowiem jedynie na wykładni gramatycznej prowadzi do wniosków sprzecznych z zasadą racjonalnego ustawodawcy. W związku z tym, skoro zwolnieniu od opłaty skarbowej podlegają umowy sprzedaży zawierane przez podatników VAT, umowy sprzedaży zawierane przez podatników VAT objęte zwolnieniami na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 i 2, a także umowy sprzedaży zawierane przez podatników, o których mowa w art. 14 ustawy o podatku od towarów i usług, w zakresie czynności zwolnionych od podatku, to w przypadku umów sprzedaży zawieranych przez podatników, o których mowa w art. 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a in principio), ustawodawca uregulował zwolnienie od opłaty skarbowej dotyczące jedynie tych podmiotów, które są podatnikami VAT z tytułu dokonanej sprzedaży i jednocześnie rozliczają obrót z tytułu tej sprzedaży, jako podlegający opodatkowaniu jedną ze stawek VAT, tj. 0%, 7% lub 22%.

Podatnicy VAT sprzedający towary używane nie uiszczają z tego tytułu podatku od towarów i usług, jak również nie korzystają z pozostałych zwolnień od opłaty skarbowej. Prowadzi to do wniosku, że są zobowiązani do uiszczenia opłaty skarbowej.

Aby mogło mieć zastosowanie, ustanowione w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej, wyłączenie obowiązku uiszczenia opłaty skarbowej, konieczne byłoby zamieszczenie w tym przepisie wyraźnego zapisu odnoszącego się wprost do umów sprzedaży zwolnionych na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług. Naczelny Sąd Administracyjny, uzasadniając swoje stanowisko w sprawie objęcia opłatą skarbową sprzedaży towarów używanych, posłużył się wykładnią językową (gramatyczną) w celu wyjaśnienia pojęcia "podatnik, o którym mowa w art. 5 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym". Zgodnie z orzecznictwem Sądu Najwyższego, wykładnia językowa (gramatyczna) jest pierwszym i wstępnym etapem egzegezy tekstu. W przypadku, w którym sam ustawodawca nie zachowuje dyscypliny językowej, gdy używa różnych terminów na oznaczenie tych samych zjawisk, gdy działa niezgodnie z zasadami prawidłowej techniki legislacyjnej, wykładnia językowa daje wyniki niepewne i musi być wspierana przez wykładnie systemową i funkcjonalną. Wykładnia językowa (gramatyczna) jest bowiem możliwa tylko przy założeniu, że ustawodawca jest racjonalny, że zna język prawny i w nienaganny sposób posługuje się technikami legislacyjnymi. Przy interpretacji art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej posługiwanie się jedynie wykładnią gramatyczną prowadzi do wniosków niemożliwych do zaakceptowania z punktu widzenia racjonalnego ustawodawcy, jak również sprzecznych z cytowaną uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego, z której wynika, że każda z sytuacji opisanych w art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy stanowi samodzielną podstawę wyłączenia sprzedaży od opłaty skarbowej.

NSA w wyrokach z dnia 20 października 1994 r. (SA/Kr 1314/94), 17 listopada 1998 r. (III SA 1166/97), 23 kwietnia 1999 r. (SA/Łd 1137/97), 8 czerwca 1999 r. (SA/Ka 2101/97) zajął stanowisko w przedmiocie objęcia opłatą skarbową sprzedaży rzeczy używanych zwolnionej od podatku od towarów i usług na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, uznając, że zwolnienie sprzedaży od podatku VAT na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nie prowadzi do wyłączenia tej czynności od opłaty skarbowej na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 5 lit. a) ustawy o opłacie skarbowej".