L.IS.II/2-443/16/06 - Transakcje łańcuchowe - stawka podatku VAT

Pytanie podatnika

Miejsce świadczenia przy dostawie towarów i możliwość zastosowania preferencyjnej 0% stawki podatku.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29.08.1997 r. - Ordynacja podatkowa (j. t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 3.01.2006 r., znak: CHEM/7/2006, wniesionego przez "C.O." Spółka z o.o., na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku z dnia 21.12.2005 r., znak: US.PPE/443-28/2005, odmawia uchylenia lub zmiany postanowienia organu I instancji.

Wnioskiem z dnia 28.09.2005 r., znak: CHEM/224/2005, uzupełnionym pismem z dnia 3.11.2005 r., znak: CHEM/259/2005, Spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Leżajsku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Z przedstawionego w pismach stanu faktycznego wynikało, iż w maju 2005 r. Jednostka dokonała dostawy towaru "(...) na rzecz klienta niemieckiego (...)". Transakcję tę opodatkowano 22% stawką podatku od towarów i usług i udokumentowano fakturą VAT. Kupujący wyznaczył przewoźnika, który "dokonał (...) załadunku wykonanego" przez Spółkę towaru. Z otrzymanych od przewoźnika dokumentów przewozowych CMR wynikało jednakże, iż "miejscem przeznaczenia dostarczonego towaru była Rosja", a ostatecznym nadawcą towaru był drugi w kolejności kontrahent niemiecki. "Jak się okazało" podmiot niemiecki, na rzecz którego Wnioskodawca dokonał przedmiotowej dostawy, sprzedał ten towar podatnikowi w swoim kraju (Niemcy), stosując odpowiednią stawkę podatku. Towar został wywieziony bezpośrednio z Polski na teren Rosji. Dokonujący dostawy tego samego towaru ww. kontrahenci, posiadają "właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych."

W ocenie Podatnika, dostawę, którą zrealizowała Spółka na rzecz pierwszego w kolejności kontrahenta niemieckiego, należy uznać za eksport pośredni towaru; z tytułu dokonanej transakcji przysługuje Jej zatem - po spełnieniu warunków formalnych - prawo do zastosowania stawki VAT w wysokości 0%. Po otrzymaniu dokumentów potwierdzających wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty, w posiadaniu których jest drugi w kolejności kontrahent niemiecki, Podatnik dokona korekty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym dokumenty te otrzyma. W przypadku, gdy dokument SAD nie zostanie dostarczony przez podmiot niemiecki, Jednostka dokona korekty faktury, wystawionej dla swojego kontrahenta, "obciążając go stawką podatku w wysokości 22%".

Postanowieniem z dnia 21.12.2005 r., znak: US.PPE/443-28/2005, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku, działając na podstawie art. 14a § 1, § 3 i § 4 Ordynacji podatkowej, zaprezentowane przez Stronę stanowisko uznał za nieprawidłowe. Nie godząc się z interpretacją udzieloną przez organ I instancji, Strona - pismem z dnia 3.01.2006 r. - wniosła zażalenie na wymienione postanowienie, żądając jego uchylenia i ponownego rozpatrzenia.

Rozpatrując przedmiotową sprawę, Dyrektor tut. Izby Skarbowej stwierdza, co następuje:

Stosownie do przepisu art. 2 pkt 8 ustawy z dnia 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) - zwanej dalej ustawą, przez eksport towarów rozumie się potwierdzony przez urząd celny określony w przepisach celnych wywóz towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty w wykonaniu czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4, jeżeli wywóz dokonywany jest przez:

a) dostawcę lub na jego rzecz, lub

b) nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz.

W eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. a, stawka podatku wynosi 0% (art. 41 ust. 4 ustawy). W myśl art. 41 ust. 6 ustawy, stawka ta ma zastosowanie pod warunkiem, że podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za dany miesiąc otrzymał dokument potwierdzający wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty. Zgodnie zaś z art. 41 ust. 11 ustawy, przepisy ust. 4 i 5 stosuje się odpowiednio w eksporcie towarów, o którym mowa w art. 2 pkt 8 lit. b, jeżeli podatnik przed złożeniem deklaracji podatkowej za okres rozliczeniowy, w którym dokonał dostawy towarów, posiada kopię dokumentu, w którym urząd celny określony w przepisach celnych potwierdził wywóz tych towarów poza terytorium Wspólnoty. Z dokumentu, o którym mowa w zdaniu pierwszym, musi wynikać tożsamość towarów będącego przedmiotem dostawy i wywozu. W treści art. 7 ust. 8 ustawy wskazano, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, uznaje się, że dostawy towarów dokonał każdy z podmiotów biorących udział w tych czynnościach.

Zgodnie z ogólną zasadą, określoną w art. 22 ust. 1 pkt 1 ustawy, miejscem dostawy towarów w przypadku towarów wysyłanych lub transportowanych przez dokonującego ich dostawy, ich nabywcę lub przez osobę trzecią - jest miejsce, w którym towary znajdują się w momencie rozpoczęcia wysyłki lub transportu do nabywcy. Podkreślić jednakże należy, iż w przypadku gdy kilka podmiotów dokonuje dostawy tego samego towaru w ten sposób, że pierwszy z nich wydaje ten towar bezpośrednio ostatniemu w kolejności nabywcy, przy czym towar ten jest wysyłany lub transportowany, to wysyłka lub transport tego towaru jest przyporządkowana tylko jednej dostawie; jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę, który dokonuje również jego dostawy, przyjmuje się, że wysyłka lub transport jest przyporządkowana dostawie dokonanej dla tego nabywcy, chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie (art. 22 ust. 2 ustawy).

Na podstawie regulacji art. 22 ust. 3 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 2, dostawę towarów, która:

1. poprzedza wysyłkę lub transport towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów,

2. następuje po wysyłce lub transporcie towarów, uznaje się za dokonaną w miejscu zakończenia wysyłki lub transportu towarów.

W przedmiotowej sprawie - jak wynika z wniosku z dnia 28.09.2005 r. - Spółka dokonała dostawy zamówionego towaru na rzecz kontrahenta z Niemiec. Podmiot ten dokonał dalszej dostawy tegoż towaru na rzecz kolejnego przedsiębiorcy - również z terytorium Niemiec, który z kolei zrealizował dostawę na rzecz kontrahenta z Rosji. Towar został wywieziony z Polski bezpośrednio do Rosji, a jego transportu dokonał drugi w kolejności podmiot niemiecki - ostateczny nadawca będącego przedmiotem transakcji towaru. W jego posiadaniu (drugiego w kolejności podatnika niemieckiego) znajdują się dokumenty potwierdzające wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty.

Odnosząc się do przedstawionego stanu faktycznego, przede wszystkim podkreślić należy, iż w sytuacji, w której dokonywanych jest kilka dostaw, przy czym towar przemieszczany jest tylko raz - od pierwszego uczestnika transakcji do finalnego odbiorcy - całą transakcję należy traktować jako tzw. transakcję łańcuchową. Jest to szczególny przypadek transakcji zawieranej pomiędzy kilkoma podmiotami, dotyczącej jednak jednego przedmiotu. Dla tego typu transakcji - w świetle przywołanych regulacji - przyjmuje się, iż dostawy dokonał każdy z podmiotów, który brał w niej udział. Każda z dostaw w transakcji łańcuchowej traktowana jest odrębnie, co oznacza, iż odrębnie ustalane jest miejsce dostawy. Z uwagi na to, że dokonywane jest tylko jedno przemieszczenie towarów, to tylko jedna dostawa może być uznana za dostawę "ruchomą" towarów (dostawa, dla której możliwe jest przyporządkowanie transportu towarów), pozostałe zaś są dostawami "nieruchomymi" (dostawy, którym nie można przyporządkować transportu towarów). Zaprezentowanej interpretacji wskazanych przepisów, Jednostka nie kwestionuje.

Przenosząc powyższe rozważania na grunt analizowanej sprawy, wskazać należy, iż towar będący przedmiotem transakcji, opisanej w ww. wniosku, transportowany był przez drugiego w kolejności kontrahenta niemieckiego - nabywcy tegoż towaru, który dokonał również jego dostawy. W tej sytuacji transport - stosownie do przepisu art. 22 ust. 2 ustawy - należy przyporządkować dostawie realizowanej na jego rzecz (chyba że nabywca ten udowodni, że wysyłkę lub transport towaru należy zgodnie z zawartymi przez niego warunkami dostawy przyporządkować jego dostawie). Oznacza to, iż dostawa zrealizowana przez Podatnika na rzecz kontrahenta niemieckiego (pierwszego w kolejności), jest "dostawą nieruchomą", natomiast dostawa dokonana pomiędzy dwoma podmiotami niemieckimi jest "dostawą ruchomą".

W tej sytuacji tut. organ podziela zdanie Jednostki, iż miejscem opodatkowania dostawy, którą zrealizowała Spółka na rzecz podmiotu niemieckiego jest Polska - zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 22 ust. 3 pkt 1 ustawy - czyli miejscem gdzie transport się rozpoczął. Jest to bowiem dostawa poprzedzająca transport towaru. W tym miejscu zaznaczyć należy, iż z zasady tej wynika jednocześnie, iż miejscem dostawy drugiej (dokonanej pomiędzy podmiotami niemieckimi) jako dostawy "ruchomej", jest również kraj rozpoczęcia transportu tj. Polska - wbrew temu co twierdzi Strona, iż dostawa dokonana "pomiędzy dwiema niemieckimi firmami jest dostawą (...) opodatkowaną" w Niemczech.

W ocenie Spółki dokonana przez Nią dostawa towaru na rzecz niemieckiego kontrahenta "posiada znamiona eksportu pośredniego." Odnosząc się do tego, przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z definicją ustawową, eksport towarów ma miejsce wówczas, jeżeli łącznie zostaną spełnione warunki:

- dokonanie wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty,

- wywóz ten musi nastąpić w wykonaniu czynności, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy,

- potwierdzenie wywozu przez urząd celny określony w przepisach celnych.

Niespełnienie którejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, iż nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów ustawy. Ustawodawca definiując pojęcie eksportu towarów, dokonał rozróżnienia sytuacji, gdy będący przedmiotem eksportu towar jest wywożony przez dostawcę lub na jego rzecz, albo gdy jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium Polski lub na jego rzecz. Przypadek, w którym dostawca lub podmiot przez niego upoważniony sam dokonuje wywozu towarów z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty - stanowi tzw. eksport "bezpośredni". Eksport "pośredni" natomiast ma miejsce wówczas, gdy wywóz towarów z terytorium Polski poza terytorium Wspólnoty jest dokonywany przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju lub na jego rzecz. Należy podkreślić, iż eksport towarów jest w istocie dla potrzeb podatku od towarów i usług kwalifikowaną formą dostawy towarów; wywóz następuje "w wykonaniu" czynności określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1-4 ustawy. W transakcjach łańcuchowych - jak już akcentowano - każdą dostawę należy potraktować odrębnie, zarówno pod kątem miejsca jej opodatkowania, jak i momentu jej realizacji. Bardzo istotną zasadą, którą należy uwzględniać przy dostawach łańcuchowych, jest zasada przyporządkowania transportu tylko do jednej dostawy, co ma bezpośredni wpływ na określenie miejsca dostawy, jak również możliwości zastosowania preferencyjnej stawki 0% - w przypadku wywozu towaru poza obszar Wspólnoty. Przypisanie transportu do dostawy uzależnione jest od tego, który z podmiotów transport ten realizuje. Jeżeli towar jest wysyłany lub transportowany przez nabywcę dokonującego również dalszej jego dostawy - w sprawie niniejszej drugiego w kolejności kontrahenta niemieckiego, to - stosownie do art. 22 ust. 2 ustawy - wysyłka bądź transport przyporządkowane są co do zasady, dostawie dokonanej dla tego nabywcy (chyba, że udowodni on, że wysyłkę lub transport towaru należy przyporządkować jego dostawie).

W przedmiotowej sprawie, dostawie zrealizowanej przez Spółkę na rzecz pierwszego w kolejności kontrahenta niemieckiego nie można przypisać transportu (wywozu) towaru - zgodnie z zasadą określoną przepisem art. 22 ust. 2 ustawy. Wywóz tegoż towaru nastąpił w ramach całkowicie odrębnej transakcji, dokonanej pomiędzy kontrahentami niemieckimi, w której Jednostka już nie uczestniczyła. W tym stanie rzeczy, opisanej we wniosku z dnia 28.09.2005 r., transakcji dokonanej przez Podatnika, nie można uznać za eksport pośredni towarów; nie został spełniony jeden z warunków określonych przepisem art. 2 pkt 8 lit. b ustawy tj. wywóz towaru poza terytorium Wspólnoty nie został dokonany przez jego nabywcę, ani na jego rzecz. Jednostka nie ma zatem prawa do zastosowania preferencyjnej stawki VAT w wysokości 0%, wynikającej z regulacji art. 41 ust. 11 ustawy. Dostawa, jaką zrealizowała Strona na rzecz podmiotu niemieckiego, jest dostawą dokonaną na terytorium kraju, z zastosowaniem odpowiedniej stawki VAT. Fakt otrzymania dokumentu potwierdzającego wywóz towaru z terytorium kraju poza terytorium Wspólnoty, pozostaje więc - jak słusznie stwierdził Naczelnik Urzędu Skarbowego w Leżajsku - bez wpływu na rozliczenie Spółki.

Uwzględniając wyżej przedstawione uzasadnienie, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, uznał zatem za prawidłowe stanowisko organu I instancji, wyrazem czego jest sentencja niniejszej decyzji.