L.IS.I/2-4150/8/2007 - Czy kwoty wypłacane rolnikom za odzysk komunalnych osadów ściekowych podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym?

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie, działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005 r., Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1590), po rozpatrzeniu zażalenia z dnia 16 sierpnia 2007 r. S., na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 7 sierpnia 2007 r., znak: II US.I/415-55/07, w sprawie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego - odmawia zmiany ww. postanowienia.

Pismem z dnia 25 czerwca 2007 r., L.dz. 32/07 (uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2007 r. L.dz. 36/07), S., jako płatnik, zwróciła się do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym S. powstała w celu zrzeszenia rolników województwa podkarpackiego dla realizacji wspólnych celów, związanych z produkcją i rozwojem upraw roślin energetycznych. S. "w imieniu rolników" zawarła z oczyszczalniami ścieków umowy o zagospodarowaniu komunalnych osadów ściekowych. Zgodnie z art. 43 ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. o odpadach (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r., Nr 39, poz. 251 z późn. zm.) komunalne osady ściekowe mogą być stosowane m.in. w rolnictwie. "Spółdzielnia, na mocy tych umów dostarcza bezpośrednio na pola rolników osady komunalne, płacąc im jednocześnie za przyjęcie i dokonanie ich zagospodarowania". Z tytułu przyjęcia i prawidłowego zagospodarowania osadów rolnicy ponoszą wydatki, związane m.in. z wymieszaniem osadów z ziemią, przyoraniem i zabronowaniem. Na tak przygotowanym gruncie zakładają plantacje roślin energetycznych. Kwoty otrzymane przez rolników z oczyszczalni ścieków pokrywają "szacunkowo" 30% kosztów założenia plantacji roślin energetycznych. Spółdzielnia, będąc podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, kwoty uzyskane od oczyszczalni ścieków, otrzymane na podstawie wystawionych przez nią faktur, zalicza do przychodów, natomiast kwoty wypłacane rolnikom zalicza do kosztów uzyskania przychodów.

Na tle przedstawionego stanu faktycznego Wnioskodawca formułuje pytania:

W ocenie Wnioskodawcy "Przyjmowanie osadów ściekowych i ich wykorzystywanie pod potrzeby przyszłej produkcji roślinnej" jest działalnością rolniczą, zdefiniowaną w art. 2 ust 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: z 2000 r., Dz. U. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.), do której - zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 - nie stosuje się przepisów tej ustawy. Otrzymywane od oczyszczalni ścieków środki finansowe są częściową rekompensatą za koszty, jakie rolnicy ponoszą na zagospodarowanie odpadów dla potrzeb swojego gospodarstwa. Zatem - według Wnioskodawcy - kwoty otrzymane przez rolników są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, a potwierdzeniem zajętego stanowiska jest to, iż zgodnie z art. 43 ww. ustawy o odpadach, odzysk komunalnych osadów ściekowych może nastąpić jedynie przez użycie ich w rolnictwie na zasadach określonych w tym przepisie. Jeśli jednak kwoty otrzymywane przez rolników z tytułu zagospodarowania komunalnych osadów ściekowych nie są wolne od podatku dochodowego od osób fizycznych, zgodnie z art. 40 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych " (...) płatnikiem jest rolnik, który otrzymuje wspomniane środki", zobowiązany " (...) opłacać zaliczki na podatek dochodowy wg. zasad określonych w art. 44 ust. 3a", przy czym " (...) nie ma podstawy prawnej do określenia wysokości kosztów uzyskania przychodów".

Postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2007 r., znak: II US.I/415-55/07, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdził, że stanowisko S., przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2007 r. (uzupełnionym pismem z dnia 26 lipca 2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie stwierdził, że " (...) wszelkie inne przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodu z tej działalności". Są to przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, zdefiniowane w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 42a ww. ustawy m.in. osoby prawne, które dokonują wypłat należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, są obowiązane sporządzić imienną informację według ustalonego wzoru (PIT-8C) o wysokości przychodu i w terminie do końca lutego następnego r. podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika.

Pismem z dnia 16 sierpnia 2007 r., L.dz. 41/07, Strona złożyła zażalenie, wnosząc o uchylenie ww. postanowienia i orzeczenie co do istoty sprawy przez uznanie, że przedstawiona interpretacja jest prawidłowa (w istocie wniesiono o zmianę postanowienia). Wnioskodawca zarzuca, iż organ podatkowy pierwszej instancji nie odniósł się do specyfiki otrzymywanego przez rolników dochodu. Wynika ona z ustawy o odpadach, którą "obszernie" powołał we wniosku o wydanie interpretacji przepisów podatkowych. "Zgodnie z tą ustawą odzysk komunalnych odpadów ściekowych może nastąpić tylko w rolnictwie i tylko na zasadach określonych w tym przepisie". Tym samym - zdaniem Strony - taka działalność, jak zagospodarowanie odpadów jest działalnością rolniczą. Oczyszczalnie ścieków mogą zagospodarować odpady ściekowe tylko pod uprawy roślin energetycznych, a rolnik, który przejął odpady nie może ich wykorzystać w żadnym innym celu. "Świadczenia" wypłacane przez oczyszczalnie ścieków, które funkcjonują w ramach samorządów terytorialnych lub jako zakłady budżetowe, albo spółki komunalne " (...) de facto pochodzą z budżetu samorządu terytorialnego". Stąd też - w ocenie Wnioskodawcy - kwoty wypłacane przez oczyszczalnie ścieków stanowią "swoistą" dotację, przeznaczoną na działalność rolniczą, korzystającą ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, na podstawie cytowanego w zażaleniu art. 21 ust. 1 pkt 47d ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Po rozpatrzeniu zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie stwierdza, co następuje:

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji zaniechano poboru podatku. W myśl art. 2 ust. 1 przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów z działalności rolniczej z wyjątkiem działów specjalnych produkcji rolnej. Dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych działalność rolnicza została zdefiniowana w art. 2 ust. 2 wymienionej ustawy, zgodnie z którym działalnością rolniczą jest działalność polegająca na wytwarzaniu produktów roślinnych lub zwierzęcych w stanie nieprzetworzonym (naturalnym) z własnych upraw albo hodowli lub chowu, w tym również produkcja materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcja warzywnicza, gruntowa, szklarniowa i pod folią, produkcja roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadownicza, hodowla i produkcja materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcja zwierzęca typu przemysłowo-fermowego oraz hodowla ryb, a także działalność, w której minimalne okresy przetrzymywania zakupionych zwierząt i roślin w trakcie których następuje ich biologiczny wzrost wynoszą - w przypadku roślin - co najmniej miesiąc, licząc od dnia nabycia. Z powyższego wynika, że ustawodawca dla celów podatku dochodowego precyzuje, co należy rozumieć przez działalność rolniczą, a wyliczenie dokonane w tym przepisie ma charakter wyczerpujący, dlatego też działalność związana z rolnictwem, ale tam nie wymieniona nie ma charakteru działalności rolniczej w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym wszelkie przychody pośrednio związane z działalnością rolniczą, czy też powstające przy okazji prowadzenia działalności rolniczej - nie stanowią przychodów z tej działalności. Przychody te, mimo iż są uzyskiwane przez osoby prowadzące działalność rolniczą, pochodzą z innych źródeł niż ta działalność i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, według zasad określonych w ustawie.

Odnosząc się do treści powołanych przez Stronę przepisów ustawy o odpadach, Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zwraca uwagę, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, w rolnictwie, rozumianym jako uprawa wszystkich płodów rolnych wprowadzonych do obrotu handlowego stosuje się w celu odzysku komunalne osady ściekowe. Odzysk komunalnych osadów ściekowych powinien się odbywać z zachowaniem warunków określonych w art. 43 ust. 1a-7 ustawy. Z przepisu tego wynika, że komunalne osady ściekowe mogą być przekazywane właścicielowi dzierżawcy lub innej osobie władającej nieruchomością, na której mają być stosowane, wyłącznie przez wytwórcę tych osadów. Treść wniosku o interpretację wskazuje, że właścicielem nieruchomości, na których dokonywany jest odzysk komunalnych osadów ściekowych nie jest S. (otrzymująca bezpośrednio od oczyszczalni ścieków należność za świadczoną usługę odbioru osadu), lecz rolnicy, którym "Spółdzielnia, na mocy (...) umów dostarcza bezpośrednio na pola (...) osady komunalne, płacąc (...) jednocześnie za przyjęcie i dokonanie ich zagospodarowania".

Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymane na cele związane z działalnością rolniczą z budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, od agencji rządowych lub ze środków pochodzących od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych. Nie rozstrzygając kwestii, czy otrzymywane przez rolników kwoty są zwrotem kosztów, dopłatą, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym świadczeniem, związanym z zakładanymi przez nich plantacjami roślin energetycznych (z wniosku nie wynika, czy kwoty wypłacane rolnikom za odzysk komunalnych osadów ściekowych są równe poniesionym przez nich wydatkom na ten cel i równe kwotom otrzymywanym przez Spółdzielnię na ten sam cel od oczyszczalni ścieków), Dyrektor Izby Skarbowej zwraca uwagę, iż zapis cytowanego wyżej przepisu, w zestawieniu z art. 9 ust. 1 ustawy, oznacza, że dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne, otrzymywane przez osoby fizyczne, na cele związane z działalnością rolniczą, od podmiotów innych, niż wymienione w tym przepisie, są przychodem opodatkowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem twierdzenie Wnioskodawcy, iż otrzymywane przez rolników kwoty "są swoistą dotacją", pochodzącą z budżetu samorządu terytorialnego, wolną od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jest bezzasadne. Wypłacane rolnikom przez Spółdzielnię kwoty, są przychodem z innych źródeł, wymienionym w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zdefiniowanym w art. 20 ust. 1 tej ustawy, niekorzystających ze zwolnienia, na które powołuje się S.

W myśl art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzać informacje według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego r. podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego, właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Obowiązek taki - w stanie faktycznym przedstawionym w rozpatrywanej sprawie - ciąży na S. Obowiązek rozliczenia dochodów w zeznaniu rocznym spoczywa w tej sytuacji na otrzymujących te świadczenia podatnikach, przy czym osoby te nie są "płatnikami" jak wynikałoby z wniosku o udzielenie interpretacji.

Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie zauważa jednocześnie, iż S., dokonująca rolnikom wypłat za zagospodarowanie komunalnych osadów ściekowych, nie będąc płatnikiem podatku dochodowego od tych wypłat, nie jest uprawiona do otrzymania odpowiedzi w kwestii dotyczącej prawa i zasad obliczania kosztów uzyskania przychodów oraz momentu powstania przychodów z tego źródła. S. dokonując wypłaty rolnikom obowiązana jest - zgodnie z art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych - sporządzić informację o dokonanych w danym r. wypłatach należności, w związku z czym istotny jest jedynie fakt wypłaty, nie zaś dodatkowe okoliczności, w tym dotyczące kosztów uzyskania przychodów.

Zgodnie z treścią art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w sprawach zmiany lub uchylenia pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach, wydanych przed dniem wejścia w życie ustawy zmieniającej, tj. przed 1 lipca 2007 r., stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed tym dniem. Stosownie do treści art. 14b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa obowiązującego przed dniem 1 lipca 2007 r. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4 tej ustawy, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej w Rzeszowie uznał, że postanowieniem z dnia 7 sierpnia 2007 r., znak: II US.I/415-55/07 dokonano właściwej oceny stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku z dnia 25 czerwca 2007 r., uznając je za nieprawidłowe.