Koszty uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych

Pytanie:

Podatnik prosi o udzielenie pisemnej informacji o zakresie stosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 26a oraz art. 16 ust. 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Odpowiedź:

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca wynajmował powierzchnię handlową spółce z o.o., która w 2000 r. zaprzestała regulowania należności z faktur. Dłużnik w 2001 r. podjął uchwałę o rozwiązaniu spółki i postawieniu jej w stan likwidacji. Procedura likwidacji została ukończona w dniu 25 października 2001 r. a roszczenia Wnioskodawcy, zgłaszane wobec likwidowanej spółki nie zostały zaspokojone.

Wierzyciel na podstawie przepisów ustawy o rachunkowości utworzył w roku 2001 rezerwę na należności, której zgodnie z obowiązującymi przepisami o podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł zaliczyć do kosztów podatkowych.

W dniu 16 kwietnia 2003 r. Wnioskodawca uzyskała odpis z Krajowego Rejestru Sądowego potwierdzający otwarcie likwidacji spółki z o.o. w roku 2001 oraz wykreślenie podmiotu z KRS w roku 2002.

W związku z przedstawioną powyżej sytuacją Wnioskodawca powziął wątpliwość, czy rezerwa utworzona na pokrycie wierzytelności powinna zostać uznana za koszt podatkowy roku 2001, czy 2002 lub 2003.

Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654, z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 12 ust. 3 do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona na podstawie art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy.

Przepis w takim brzmieniu wprowadziła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. Nr 141, poz. 1179) i obowiązuje od dnia 1 stycznia 2003 r.

Poprzednio z kosztów uzyskania przychodów wyłączone były rezerwy na należności, jeżeli nie spełniały wymogów ustawy podatkowej.

Obecnie takie same zasady, wyłączania z kosztów uzyskania przychodów, dotyczą odpisów aktualizujących wartość należności.

Aby odpis aktualizujący wartość należności (dotychczas rezerwy na należności) można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów muszą być spełnione równocześnie następujące warunki:

- uprzednio wierzytelności, na które dokonuje się odpisu aktualizującego, były zaliczone do przychodów należnych (jeśli w skład należności wchodzi VAT należny, to nie może on być uznany za koszt podatkowy zgodnie z przepisami art. 12 ust. 4 pkt 9 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 46)

- nieściągalność tych wierzytelności była uprawdopodobniona w sposób określony w art. 16 ust. 2a pkt 1

Katalog uprawdopodobnienia nieściągalności określony w art. 16 ust. 2a pkt 1 jest otwarty, jednak ciężar udowodnienia nieściągalności ciąży na wierzycielu. Chcąc uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności, musi on zgromadzić dowody, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo nie ściągnięcia wierzytelności.

Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności pozwala uznać w koszty uzyskania przychodów, w roku podatkowym, w którym nieściągalność została uprawdopodobniona, odpisy aktualizujące wartość należności (poprzednio rezerwy na należności).

Utworzone w latach poprzednich rezerwy, po spełnieniu warunków określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych, mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów statystycznie tzn. tylko w deklaracji podatkowej, bo w księgach rachunkowych były już ujęte w kosztach wcześniej. Wówczas, dla celów podatkowych, uprawdopodobnienie nieściągalności powinno znaleźć odzwierciedlenie w prowadzonej ewidencji księgowej (analitycznej albo pozabilansowej).

Uprawdopodobnienie nieściągalności nie jest tożsame z nieściągalnością wierzytelności.

O ile wierzytelność nieściągalną można bezwzględnie uznać za koszt uzyskania przychodów, to uprawdopodobnienie nieściągalności pozwala odnieść w koszty uzyskania przychodów rezerwę (obecnie odpis aktualizujący wartość należności), którą w przyszłości trzeba będzie rozwiązać np. w przypadku przedawnienia wierzytelności.

Zgodnie z art. 118 k.c. termin przedawnienia roszczenia związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej wynosi 3 lata.

Na podstawie art. 35b ust. 3 ustawy o rachunkowości należności umorzone, przedawnione lub nieściągalne zmniejszają uprzednio dokonane odpisy aktualizujące ich wartość, a stosownie do postanowień art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne, w tej części, od której dokonane odpisy aktualizacyjne zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów stanowi przychód podatkowy.

Wierzytelności odpisane jako przedawnione, w tym również te, które wcześniej zarachowano jako przychody należne, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.

Reasumując Urząd nie podziela stanowiska prezentowanego przez Spółkę, zgodnie z którym możliwa będzie korekta zeznania podatkowego roku 2001 bądź 2002. Zgodnie bowiem z obowiązującymi w tych latach przepisami podatkowymi Wnioskodawca nie dysponował dowodami pozwalającymi na odniesienie utworzonej rezerwy w ciężar kosztów podatkowych.

Należności, na które w latach poprzednich utworzono rezerwy zgodnie z ustawą o rachunkowości, których nieściągalność została uprawdopodobniona w roku 2003, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a ustawy p.d.o.p. mogą być natomiast uznane za koszt uzyskania przychodów tego roku, o ile nie zachodzą przesłanki określone w art. 16 ust. 1 pkt 20 ustawy.

Pamiętać również należy, iż w myśl art. 12 ust. 1 pkt 4d wartość należności umorzonych, przedawnionych lub odpisanych jako nieściągalne w tej części, od której dokonane odpisy aktualizujące zostały uprzednio zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, stanowi przychód podatkowy.