KDIT2-1.4011.19.2017.1.AS

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 13 marca 2017 r. (data wpływu 20 marca 2017 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 20 marca 2017 r. wpłynął do tutejszego organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości zastosowania zwolnienia przedmiotowego.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W październiku 2016 r. zmarła matka Wnioskodawczyni i zostawiła jej mieszkanie jako spadek, który został przyjęty w dniu 7 grudnia 2016 r. na podstawie aktu poświadczenia dziedziczenia (dalej: "Nieruchomość A").

Z uwagi na chęć zapewnienia sobie godnych i odpowiednich warunków życia na starość, Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż Nieruchomości A w najbliższym czasie (przed upływem 5 lat od końca 2016 r.) i planuje wydatkować środki otrzymane ze zbycia Nieruchomości A na nabycie nowej nieruchomości (dalej: "Nieruchomość B") w terminie 2 lat od końca roku podatkowego w którym dojdzie do ewentualnego zbycia nieruchomości A. Nieruchomość B ma docelowo stanowić dla Wnioskodawczyni miejsce jej zamieszkania. Może się zdarzyć, że do momentu zamieszkania w Nieruchomości B, będzie ona podlegała wynajmowi.

Na ten moment Wnioskodawczyni posiada dom w zabudowie szeregowej, gdzie zamieszkuje aktualnie z małżonkiem - docelowo jednak dom ten nie będzie stanowił miejsca jej zamieszkania i Wnioskodawczyni planuje przeprowadzić się do Nieruchomości B. Jednocześnie od 2009 r. Wnioskodawczyni posiada mieszkanie w innym mieście, które jest w tym momencie wynajmowane na rzecz osób fizycznych, lecz Wnioskodawczyni nie planuje w nim zamieszkać.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy ewentualne dochody uzyskane ze sprzedaży Nieruchomości A przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości A, przeznaczone na zakup nieruchomości B w terminie 2 lat od końca roku podatkowego w którym dojdzie do ewentualnego zbycia Nieruchomości A będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?

Zdaniem Wnioskodawcy, ewentualne dochody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości A przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie Nieruchomości A, przeznaczone na zakup Nieruchomości B w terminie 2 lat od końca roku podatkowego w którym dojdzie do ewentualnego zbycia Nieruchomości A będą korzystały ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o PIT, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Z kolei zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o PIT, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie m.in. nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie nieruchomości. Dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych nie łączy się przy tym z dochodami (przychodami) z innych źródeł (art. 30e ust. 5 ustawy o PIT).

Artykuł 21 ustawy o PIT zawiera jednakże katalog zwolnień przedmiotowych. I tak zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 131 wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie 2 lat od końca roku podatkowego, w którym odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych. Powyższe zwolnienie obejmuje zatem taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia.

Jednocześnie zgodnie z art. 21 ust. 25 ustawy o PIT, za wydatki poniesione na własne celem mieszkaniowe uważa się m.in. wydatki poniesione na nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie ale również wydatki poniesione na nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego.

Należy wskazać, że w ustawie nie wprowadzono ograniczenia do zastosowania określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT zwolnienia do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Kluczowe w tym zakresie jest jednak, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się do tych nieruchomości, które służą zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych, co będzie miało miejsce w analizowanej sytuacji. Wnioskodawczyni planuje bowiem zamieszkać w nowo nabytej Nieruchomości "B" i ma ona zapewniać jej własne cele mieszkaniowe. Mając na uwadze powyższe, Wnioskodawczyni zauważa, że ewentualny przychód ze sprzedaży Nieruchomości A będzie przeznaczony na zaspokojenie Jej bezpośrednich potrzeb mieszkaniowych, gdyż planuje ona nabyć Nieruchomość B, która będzie przeznaczona na jej miejsce zamieszkania i będzie realizować jej własne cele mieszkaniowe. W konsekwencji, ewentualny przychód ze sprzedaży Nieruchomości A będzie korzystać ze zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o PIT, o ile środki ze sprzedaży zostaną wydatkowane w terminie 2 lat do końca roku podatkowego w którym dojedzie do ewentualnego zbycia Nieruchomości A na zakup Nieruchomości B.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w wydawanych interpretacjach organów podatkowych m.in.:

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lutego 2016 r., sygn. akt ILPB2/4511-1-129/16-3/DJ wskazał wprost, że przeznaczenie części środków ze sprzedaży nieruchomości na zakup nowej nieruchomości (mimo posiadania obecnie lokalu) może korzystać ze zwolnienia: "przeznaczenie części kwoty uzyskanej ze sprzedaży ww. nieruchomości na spłatę kredytu zaciągniętego na nabycie mieszkania, o którym mowa we wniosku oraz odsetek od tego kredytu a części na zakup nowej nieruchomości - działki budowlanej (samodzielnie lub wspólnie z bratem), może zostać uznane za wydatek na cele mieszkaniowe zgodnie z at. 21 ust. 1 pkt 131 oraz art. 21 ust. 25-30 ww. ustawy. Nie ma znaczenia w tym przypadku fakt, że pieniądze ze sprzedaży nieruchomości Wnioskodawczyni pragnie przeznaczyć na realizację dwóch celów mieszkaniowych: spłaty kredytu (wraz z odsetkami) i zakup nowej nieruchomości (działki), gdyż ustawodawca nie ograniczył przeznaczenia przychodu ze sprzedaży nieruchomości do jednego celu mieszkaniowego."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 18 stycznia 2016 r., sygn. akt ILPB2/4511-1-1355/15-3/DJ: "ustawodawca regulując omawiane zwolnienie, nie ograniczył go do wydatkowania przychodu z tytułu zbycia nieruchomości lub praw przez podatników, którzy nie będą posiadać innych nieruchomości niż nabyta lub wybudowana. Nieważne jest zatem ile nieruchomości posiada już podatnik w chwili wydatkowania środków ze sprzedaży, ważne jest jedynie aby ten kolejny zakup lub budowa służyły faktycznie zaspokajaniu jego potrzeb mieszkaniowych."

* Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 9 grudnia 2016 r., sygn. akt 1061-IPTPB2.4511.770.2016.1.EC: "Zatem dla skorzystania z przedmiotowego zwolnienia nie będzie miało znaczenie dysponowanie przez Wnioskodawczynię udziałem w nieruchomości nabytej w spadku po śmierci ojca."

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na podstawie art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r. poz. 2032), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

* jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Stosownie do art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy, za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131, uważa się wydatki poniesione na:

* położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Ustawodawca regulując omawiane zwolnienie nie ograniczył wprawdzie wydatkowania środków z tytułu zbycia nieruchomości lub praw tylko do jednego z wymienionych w art. 21 ust. 25 ww. ustawy celów, jednakże - przy spełnieniu pozostałych przesłanek - wydatkowanie przychodu musi być ukierunkowane na zrealizowanie własnych potrzeb mieszkaniowych podatnika. Innymi słowy ustawodawca nie zastrzegł, że własne cele mieszkaniowe podatnika ograniczać się muszą do tylko jednej nieruchomości (mieszkania), ale aby uzyskać prawo do ww. zwolnienia każda z nieruchomości (każde mieszkanie) ma służyć faktycznemu zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych tego podatnika.

Odnosząc zatem przedstawione powyżej uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że powołany przepis art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym wiąże skutki prawne w postaci zwolnienia od opodatkowania z faktem wydatkowania - w warunkach określonych w ustawie - uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przychodu wyłącznie na cele wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 ww. ustawy.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawczyni rozważa sprzedaż odziedziczonej nieruchomości, a otrzymane ze zbycia środki wydatkować na nabycie innej nieruchomości, która ma docelowo stanowić dla Wnioskodawczyni miejsce zamieszkania. Wnioskodawczyni zakłada, iż może się zdarzyć, że do momentu zamieszkania w nowej nieruchomości będzie ona podlegała wynajmowi.

Okolicznością decydującą o zastosowaniu zwolnienia wynikającego z przywołanego wyżej art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym jest fakt wydatkowania począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie dwóch lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, środków z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych na cele mieszkaniowe wskazane w art. 21 ust. 25 ustawy.

Celem tym niewątpliwie na tle przedstawionego stanu faktycznego jest wydatkowanie środków ze sprzedaży nieruchomości na nabycie własnego lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że przychód ze sprzedaży ma zostać wydatkowany na "własne cele mieszkaniowe". Poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne", świadczy o tym, że ustawodawca przewidując podstawę do zastosowania zwolnienia dopisując ten przymiotnik, przesądził, że celem nadrzędnym jest możliwość uwzględnienia przy obliczaniu dochodu zwolnionego z opodatkowania tylko takich wydatków, które poniesione zostały na zaspokojenie "własnych" potrzeb mieszkaniowych podatnika.

Istota odpowiedzi na postawione we wniosku wątpliwości sprowadza się zatem do interpretacji ustawowego terminu "własne cele mieszkaniowe". Należy wyjaśnić, że samo poniesienie wydatku na nabycie lokalu mieszkalnego nie świadczy jeszcze o tym, że została spełniona, określona przez ustawodawcę, przesłanka skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania. Warunkiem zwolnienia podatkowego jest wykazanie przez podatnika, że wydatek poniesiony został na zrealizowanie jego własnych celów mieszkaniowych.

Wydatkowanie przychodu na własne cele mieszkaniowe oznacza, według stanowiska prezentowanego w orzecznictwie i doktrynie, że celem podatnika jest realizacja potrzeby zapewnienia sobie tzw. "dachu nad głową". Ustawodawca nie odniósł skorzystania z prawa do zwolnienia z opodatkowania od wykazania zamiaru zamieszkania w nowym lokalu jedynie w chwili jego nabycia, lecz wyraźnie wskazał, że nabycie musi być dokonane na własne cele mieszkaniowe, a te realizowane są w dłuższym okresie czasu. Sądy administracyjne podkreślają, że zwolnienie z opodatkowania dochodów opisanych w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter mieszany, podmiotowo-przedmiotowy. Wydatkowanie środków na określony przedmiot w połączeniu z funkcją jaką ten przedmiot realizuje na rzecz nabywcy - zaspokojenie jego własnych celów mieszkaniowych.

W świetle takiego wyjaśnienia nie zaspokaja swoich własnych celów mieszkaniowych osoba, która np. posiadając własne miejsce zamieszkania nabywa kolejne nieruchomości w celach lokaty kapitału, prowadzenia inwestycji w postaci najmu, remontu celem późniejszej ich odsprzedaży z zyskiem lub dla realizacji potrzeb mieszkaniowych innych osób np. dzieci lub najemców. Same subiektywne deklaracje podatników o nabyciu lokalu w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych nie są wystarczające do uzyskania zwolnienia podatkowego. Nie wystarczy poczynienie wydatków na nabycie, lecz konieczne jest, aby nastąpiło to jednocześnie w celu realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych.

W orzecznictwie przyjmuje się, że cel mieszkaniowy wiąże się z zaspokojeniem potrzeb mieszkaniowych, przy czym chodzi tu o potrzeby mieszkaniowe w sensie obiektywnym, a zatem potrzeby przeciętnego podatnika, który o ulgę się ubiega. Zawsze bowiem centrum życiowe koncentruje się w konkretnym lokalu mieszkalnym i ten właśnie lokal służy zaspokojeniu potrzeb mieszkaniowych. Ustawowy warunek do skorzystania z ulgi powinien być spełniony w chwili nabycia nieruchomości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w wyroku z dnia 20 października 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 908/14, postawił tezę, że "już wówczas obiektywna potrzeba wykorzystania takiego lokalu powinna mieć miejsce". Tym samym, nie będzie celem mieszkaniowym nabycie nieruchomości, która będzie wynajmowana. Potrzeba realizacji własnych potrzeb mieszkaniowych jest najważniejszym elementem przedmiotowego zwolnienia, która powinna być zaspokojona w momencie nabycia lokalu mieszkalnego.

W tym samym wyroku Sąd podkreślił, że skorzystanie ze zwolnienia odnosi się tylko i wyłącznie do tych nabyć, które służą określonym celom, zaspokajaniu własnych potrzeb mieszkaniowych. Ponadto nabycie powinno być ukierunkowane na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych Wnioskodawczyni i nie może służyć ani realizacji celów mieszkaniowych innych osób, ani służyć uniknięciu opodatkowania poprzez dokonanie wydatku.

Stanowisko to potwierdzają także i inne wyroki, np. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 października 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 930/16, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 2 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 229/14, z dnia 24 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1639/11 czy z dnia 12 września 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 874/12.

W przypadku nabycia lokalu mieszkalnego ze środków ze sprzedaży innej nieruchomości podatnik faktycznie powinien w nowo nabytej nieruchomości własne cele mieszkaniowe realizować, a więc mieszkać. Nie wystarczy być zatem właścicielem lub współwłaścicielem nieruchomości. Innymi słowy podatnik, który nabywa lokal dla własnych potrzeb ma w tym lokalu faktycznie mieszkać. Lokal, który nie jest zamieszkały przez podatnika, jest niewykorzystywany przez niego do zamieszkania lub jest wykorzystywany do innych celów niż zaspokojenie własnych potrzeb podatnika (np. zamieszkują go inne niż podatnik osoby) nie jest lokalem, którego zakup mógłby zostać uznany za realizację własnego celu mieszkaniowego.

Intencją ustawodawcy tworzącego zwolnienie przedmiotowe w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zachęcanie podatników do nabywania w miejsce zbywanych nieruchomości czy praw majątkowych innych nieruchomości lub praw przeznaczonych do zaspokajania ich indywidualnych potrzeb mieszkaniowych, a nie realizacja jakichkolwiek i czyichkolwiek celów mieszkaniowych. Potwierdza to poprzedzenie wyrażenia "cele mieszkaniowe" przymiotnikiem "własne". Zwolnienie dotyczy zatem realizowania przez podatnika swoich celów mieszkaniowych, czyli własnych potrzeb mieszkaniowych.

W świetle tych założeń wynikających z odkodowania znaczenia treści przepisu art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zaspokaja własnych potrzeb mieszkaniowych osoba, która tak jak Wnioskodawczyni, zakłada jeszcze przed zakupem, iż może się zdarzyć, że do momentu zamieszkania w zakupionej nieruchomości będzie ona podlegała wynajmowi. Również sama deklaracja Wnioskodawczyni, że w przyszłości zamierza w tym lokalu zamieszkać nie stanowi przesłanki przemawiającej za zastosowaniem zwolnienia przedmiotowego.

Powyższe okoliczności uniemożliwiają stwierdzenie, że w przypadku Wnioskodawczyni nabycie lokalu mieszkalnego ukierunkowane będzie na zaspokojenie wyłącznie własnych celów mieszkaniowych. Zakup kolejnej nieruchomości i udostępnienie jej innym osobom nie świadczy o zaspokojeniu własnych potrzeb mieszkaniowych Wnioskodawczyni.

Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawczynię interpretacji organów podatkowych wskazać należy, że orzeczenia te dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników w określonym stanie faktycznym i w tych sprawach rozstrzygnięcia w nich zawarte są wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów podatkowych, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, ponieważ nie stanowią materialnego prawa podatkowego.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zaistniałego zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.