KDIP1-3-4012.318.2020.3.JF - VAT od sprzedaży nieruchomości przez osobę fizyczną.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 19 maja 2020 r. (data wpływu 25 maja 2020 r.) uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.318.2020.1.JF (doręczone w dniu 20 lipca 2020 r.), o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki nr 1/1 oraz 2/1) - jest prawidłowe.

W dniu 25 maja 2020 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży nieruchomości (działki nr 1/1 oraz 2/1). Złożony wniosek został uzupełniony pismem z dnia 1 lipca 2020 r. (data wpływu 30 lipca 2020 r.) na wezwanie tut. Organu z dnia 14 lipca 2020 r. nr 0114-KDIP1-3.4012.318.2020.1.JF (doręczone w dniu 20 lipca 2020 r.).

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca w 2013 r. aktem notarialnym Rep. (...) z dnia 22 lipca 2013 r. będąc w związku małżeńskim otrzymał w darowiźnie do majątku osobistego od swoich rodziców dwie nieruchomości: jedną położoną w miejscowości (...) składającą się z działek: nr 1/1 o pow. 0,0967 ha i nr 1/3 o pow. 0,2855 ha oraz udział w wysokości 1/2 części w drugiej nieruchomości położonej w tej samej miejscowości oznaczonej jako działka 499 o pow. 0,44 ha (objętej księgą wieczystą KW (...)).

Działki nr 1/1 i nr 1/3 zostały pierwotnie objęte księgą wieczystą nr KW (...), po czym działka nr 1/3 została odłączona do księgi wieczystej nr KW (...).

Jedną z otrzymanych działek tj. działkę nr 1/3 o pow. 0,2855 ha, która w planie miejscowym przeznaczona była jako tereny produkcyjno-usługowe, Wnioskodawca sprzedał w 2019 r. w ramach skupowania przez firmę logistyczną większych terenów sąsiednich, wśród których znajdowała się nieruchomość Wnioskodawcy. Transakcja sprzedaży nastąpiła aktem notarialnym Rep. (...)/2019 z dnia 3 stycznia 2019 r. Wnioskodawca nie dokonywał podziału tej działki, nie podejmował też żadnych działań zwiększających jej wartość (nie doprowadzał do niej żadnych urządzeń infrastruktury technicznej typu sieci wodociągowe, kanalizacyjne, elektryczne, gazowe ani też nie urządzał do tej nieruchomości drogi dojazdowej). Nigdy też nie wnioskował do gminy o przekształcenie tej działki ani żadnej innej w planie miejscowym na cele zabudowy usługowej czy też produkcyjno-usługowej, jak również nigdy nie oferował tej działki do sprzedaży poprzez ogłoszenia czy specjalistyczną reklamę. Sprzedaż działki była odpowiedzią na zainteresowanie jej zakupem zgłoszone przez kupującego w ramach powiększania terenu, który firma ta posiadała w sąsiedztwie.

Wnioskodawcy w sąsiedztwie pozostała działka nr 1/1 o pow. 0,0967 ha. Działki nr 1/1 i nr 1/3 zanim stały się własnością Wnioskodawcy stanowiły jedną całość jako działka nr 405. Na podstawie decyzji Starosty (...) działka została przedzielona na działki nr 1/1; nr 1/2; nr 1/3, gdzie działka posadowiona w środku tj. działka nr 1/2 przeszła z mocy prawa na własność gminy w celu urządzenia drogi gminnej, co w efekcie spowodowało przedzielenie działek nr 1/1 i nr 1/3 drogą gminną.

Działka nr 1/1 przeznaczona jest jako działka produkcyjno-usługowa. Posiada ona bezpośredni dostęp do drogi gminnej. W związku z tym, że działka jest położona wzdłuż wspomnianej drogi i w przeważającej części znajduje się poza nieprzekraczalną linią zabudowy, w 2019 r. Wnioskodawca dokupił przylegającą do niej działkę sąsiednią tj. działkę nr 2/1 o pow. 0,1498 ha (akt notarialny Rep. A Nr (...)/2019 z dnia 17 kwietnia 2019 r.). Wnioskodawca planował w przyszłości, gdy będzie na emeryturze, zagospodarować obydwie działki zgodnie z ich przeznaczeniem i rozpocząć swoją działalność gospodarczą.

W kwietniu 2020 r. zgłosił się do Wnioskodawcy pośrednik w obrocie nieruchomościami reprezentujący właściciela terenów sąsiednich, z propozycją zakupu przez tego właściciela zarówno działki nr 1/1 o pow. 0,0967 ha (będącej własnością Wnioskodawcy od 2013 r.), jak również działki nr 2/1 o pow. 0,1498 ha (będącej własnością Wnioskodawcy od 2019 r.), jako że działki te w znacznym stopniu poprawiłyby kształt większego terenu, w posiadaniu którego jest Kupujący i umożliwiłyby mu dogodniejszy dostęp do drogi publicznej.

Wnioskodawca początkowo nie zakładał możliwości sprzedaży tych nieruchomości, gdyż planował tam w przyszłości rozpoczęcie swojej działalności, jednakże po przeanalizowaniu kształtu swojej nieruchomości i jej przeznaczenia należy stwierdzić, że teren składający się tylko z działek nr 1/1 oraz nr 2/1 byłby niezmiernie trudny do zagospodarowania ze względu na nieprzekraczalną linię zabudowy i kształt tych działek.

W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdził, że racjonalnym postępowaniem w tej sytuacji będzie sprzedaż zarówno działki nr 1/1 jak i działki nr 2/1. Podkreślenia wymaga fakt, że sprzedaż działki nr 2/1 następuje dokładnie za taką samą cenę, za jaką Wnioskodawca nabył tą działkę w 2019 r., więc nie następuje tutaj po jego stronie żaden dodatkowy dochód z tego tytułu.

Wnioskodawca nie dokonywał podziału działek, nie podejmował też żadnych działań zwiększających ich wartość (nie doprowadzał do nich żadnych urządzeń infrastruktury technicznej typu sieci wodociągowe, kanalizacyjne, elektryczne, gazowe ani też nie urządzał do tej nieruchomości drogi dojazdowej), nigdy też nie wnioskował do gminy o przekształcenie tej działki, ani żadnej innej, w planie miejscowym na cele zabudowy usługowej czy też produkcyjno-usługowej. Ponadto praca zawodowa wykonywana przez Wnioskodawcę nigdy nie była w żaden sposób związana ze sprzedażą nieruchomości.

W odpowiedzi na wezwanie wskazano, że działki mające być przedmiotem sprzedaży nie są oraz nie były wykorzystywane przez Wnioskodawcę.

Wnioskodawca planował zagospodarować wspomniane działki w przyszłości, lecz plany te nie doszły do skutku. Wnioskodawca nie podjął żadnych działań związanych ze swoimi planami. Działki przez wiele lat były nieuprawiane i leżały odłogiem, a Wnioskodawca raz na rok kosił działki, zgodnie z wymogiem narzuconym przez władze lokalne.

Działki nie były przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie podejmował i nie będzie podejmować jakichkolwiek działań zmierzających do zwiększenia wartości działek.

Wnioskodawca zawarł z nabywcą umowę przedwstępną Rep. A Nr (...)/2020 z dnia 3 czerwca 2020 r. Ze wspomnianej umowy nie wynikają żadne prawa. Jeżeli chodzi zaś o obowiązki, to w umowie zostało zawarte obopólne zobowiązanie do podpisania umowy przenoszącej własność do dnia 26 lutego 2021 r. oraz zobowiązanie Wnioskodawcy do uzyskania przed tym dniem indywidualnej interpretacji podatkowej w zakresie objęcia tej transakcji podatkiem VAT. Wnioskodawca zobowiązany jest również do przedłożenia zaświadczenia z urzędu skarbowego potwierdzającego uregulowanie podatku od spadków i darowizn z umowy będącej podstawą nabycia działki nr 1/1.

Wnioskodawca nie udzielił oraz nie udzieli przyszłemu nabywcy, ani żadnemu innemu podmiotowi pełnomocnictwa w odniesieniu do zbywanych działek.

Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Obie działki są działkami niezabudowanymi. Nabycie działki 2/1 nie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i nie wystawiono z tego tytułu faktury na rzecz Wnioskodawcy.

Dla działek nr 1/1 oraz nr 2/1 obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, zgodnie z którym działki mają przeznaczenie produkcyjno-usługowe. Wydanie planu nastąpiło z inicjatywy władz lokalnych. Wnioskodawca nigdy nie wnioskował do gminy o przekształcenie planu zagospodarowania posiadanych działek.

Dla obu działek obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego W 2019 r. Wnioskodawca sprzedał posiadaną działkę o numerze nr 1/3 w ramach skupowania przez firmę logistyczną większych terenów sąsiednich, wśród których znajdowała się działka Wnioskodawcy. Transakcja sprzedaży nastąpiła aktem notarialnym Rep. (...)/2019 z dnia 3 stycznia 2019 r. W momencie sprzedaży działka stanowiła działkę niezabudowaną. Wnioskodawca nie był z tego tytułu podatnikiem podatku VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Czy w związku z planowaną sprzedażą działki nr 1/1, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT?

2. Czy w związku z planowaną sprzedażą działki nr 2/1, sprzedaż ta będzie podlegała opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad 1

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez pojęcie towaru rozumiane są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zostało z kolei zdefiniowane w art. 7 ust. 1 powołanej ustawy i jest rozumiane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub na rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określa właściwą stawkę podatku VAT, która co do zasady wynosi 22%, chyba że dla danej transakcji zastosowanie ma stawka preferencyjna, co w tym przypadku nie ma miejsca. Ponadto art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że stawka podatku o której mowa w art. 41 ust. 1 powołanej ustawy, od dnia 1 stycznia 2019 r. do odwołania wynosi 23%, co oznacza, iż jest ona czasowo podwyższona o 1 punkt procentowy.

Analizując powołane przepisy, transakcja sprzedaży działki niewątpliwie stanowić będzie czynność uznawaną za dostawę towarów dokonaną na terytorium kraju w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która co do zasady zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług czasowo wynoszącą 23%.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje jednak, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonego zachowania danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym, taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W ocenie stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na to, że działka nr 1/1 została otrzymana przez Wnioskodawcę w darowiźnie dokonanej przez rodziców Wnioskodawcy.

Zgodnie ze stanem faktycznym Wnioskodawca nie dokonywał podziału posiadanej działki, nie podejmował też żadnych działań zwiększających jej wartość, nie doprowadzał do niej żadnych urządzeń infrastruktury technicznej typu sieci wodociągowe, kanalizacyjne, elektryczne, gazowe, ani też nie urządzał do tej nieruchomości drogi dojazdowej. Ponadto Wnioskodawca nigdy też nie wnioskował do gminy o przekształcenie tej działki, ani żadnej innej w planie miejscowym na cele zabudowy usługowej czy też produkcyjno-usługowej. Wnioskodawca również nigdy nie oferował tej działki do sprzedaży poprzez ogłoszenia czy specjalistyczną reklamę, a potencjalna sprzedaż działki opisana we wniosku, będzie odpowiedzią na zainteresowanie jej zakupem zgłoszonym przez kupującego, co z uwagi na niekorzystny kształt działki oraz nieprzekraczalną linię zabudowy należy uznać za podejście w pełni racjonalne i nie przekraczające ram zwykłego zarządu posiadanym przez Wnioskodawcę majątkiem prywatnym.

Na podstawie braku podejmowania aktywnych działań przez Wnioskodawcę w celu dokonania sprzedaży gruntu, zdaniem Wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż nie prowadzi On działalności gospodarczej w rozumieniu wymienionych przepisów. W szczególności nie wykonuje On czynności polegających na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, ani nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji tego transakcja sprzedaży działki nr 1/1 nie będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

Ad 2

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 568 z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT" opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług dokonane na terytorium kraju.

Zgodnie z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT przez pojęcie towaru rozumiane są rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Pojęcie dostawy towarów o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, zostało z kolei zdefiniowane w art. 7 ust. 1 powołanej ustawy i jest rozumiane jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Jednakże nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Na mocy art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub na rezultat takiej działalności.

Zgodnie z ust. 2 tegoż artykułu działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Natomiast art. 41 ust. 1 ustawy o VAT określa właściwą stawkę podatku VAT, która co do zasady wynosi 22%, chyba że dla danej transakcji zastosowanie ma stawka preferencyjna, co w tym przypadku nie ma miejsca. Ponadto art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, iż stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 powołanej ustawy od dnia 1 stycznia 2019 r. do odwołania wynosi 23%, co oznacza, iż jest ona czasowo podwyższona o 1 punkt procentowy.

Analizując powołane przepisy, transakcja sprzedaży działki niewątpliwie stanowić będzie czynność uznawaną za dostawę towarów dokonaną na terytorium kraju w myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, która co do zasady zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT oraz z uwzględnieniem art. 146aa ust. 1 pkt 1 tej ustawy podlega opodatkowaniu podstawową stawką podatku od towarów i usług czasowo wynoszącą 23%.

Określony w ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje jednak, że aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik w świetle definicji zawartej w art. 15 ustawy o VAT, dla uznania określonego zachowania danego podmiotu za działalność gospodarczą istotne znaczenie ma ich zorganizowany charakter. Przy czym taka działalność wystąpi również w przypadku wykorzystywania towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Zatem dostawa towarów (w tym gruntów) będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w sytuacji, gdy działaniom podmiotu dokonującego tej dostawy, można przypisać znamiona prowadzenia działalności gospodarczej, co w efekcie przesądza o uzyskaniu przez niego statusu podatnika.

Dodatkowo należy wskazać, że działalność gospodarcza powinna cechować się stałością, powtarzalnością i niezależnością jej wykonywania, bowiem związana jest z profesjonalnym obrotem gospodarczym.

W ocenie stanu faktycznego należy zwrócić uwagę na to, iż działka o numerze nr 2/1 została nabyta przez Wnioskodawcę z zamysłem jej zagospodarowania w przyszłości, gdy Wnioskodawca będzie na emeryturze. Działka została nabyta do majątku prywatnego Wnioskodawcy, a zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu, jako że jedynym dochodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy.

Zgodnie ze stanem faktycznym Wnioskodawca nie dokonywał podziału posiadanej działki, nie podejmował też żadnych działań zwiększających jej wartość, nie doprowadzał do niej żadnych urządzeń infrastruktury technicznej typu sieci wodociągowe, kanalizacyjne, elektryczne, gazowe, ani też nie urządzał do tej nieruchomości drogi dojazdowej. Ponadto Wnioskodawca nigdy też nie wnioskował do gminy o przekształcenie tej działki, ani żadnej innej w planie miejscowym na cele zabudowy usługowej czy też produkcyjno-usługowej.

Wnioskodawca początkowo nie zakładał możliwości sprzedaży tej nieruchomości, jak również nigdy nie oferował tej działki do sprzedaży poprzez ogłoszenia czy specjalistyczną reklamę, a potencjalna sprzedaż działki opisana we wniosku, będzie odpowiedzią na zainteresowanie jej zakupem zgłoszonym przez kupującego, co z uwagi na niekorzystny kształt działki oraz nieprzekraczalną linię zabudowy należy uznać za podejście w pełni racjonalne i nieprzekraczające ram zwykłego zarządu posiadanym przez Wnioskodawcę majątkiem prywatnym.

Podkreślenia wymaga fakt, że nabycie działki nr 2/1 nie było motywowane chęcią jej późniejszej sprzedaży, czego dowodem jest fakt, iż jej możliwa sprzedaż nastąpi za dokładnie taką samą cenę za jaką Wnioskodawca nabył tę działkę w 2019 r. Tak więc po stronie Wnioskodawcy nie nastąpi żaden dodatkowych dochód z tego tytułu, co tylko potwierdza jego intencje i brak wykorzystania towaru w celu zarobkowym.

Na podstawie braku podejmowania aktywnych działań przez Wnioskodawcę w celu dokonania sprzedaży gruntu, zdaniem Wnioskodawcy należy stwierdzić, że nie prowadzi On działalności gospodarczej w rozumieniu wymienionych przepisów. W szczególności nie wykonuje On czynności polegających na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych, ani nie podejmuje aktywnych działań w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Uwzględniając powyższe, należy stwierdzić, iż Wnioskodawca nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT, a w konsekwencji tego transakcja sprzedaży działki nr 2/1 nie będzie podlegać opodatkowaniu 23% stawką podatku VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106 z późn. zm.) - dalej ustawa - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy - rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Na podstawie art. 2 pkt 22 ustawy, przez sprzedaż rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zatem grunty spełniają definicję towaru wynikającą z powyższego przepisu, a ich sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju.

Podatnikami - według art. 15 ust. 1 ustawy - są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy, działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Powyższe oznacza, że dostawa towarów, w tym działek gruntu, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy czynności podlegającej opodatkowaniu dokona podmiot, który dla tej właśnie czynności działa jak podatnik. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej, o której mowa w ustawie, tzn. powinny polegać na wykorzystywaniu towarów w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem "podatnik" wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.

W świetle powyższego należy stwierdzić, że każdy, kto wykonuje czynności zmierzające do wykorzystania nieruchomości dla celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, powinien być uznany za podatnika podatku od towarów i usług. Tym samym, wykorzystywanie majątku prywatnego przez osobę fizyczną stanowi również działalność gospodarczą, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Podstawowym kryterium dla opodatkowania dostawy, w tym przypadku nieruchomości, jest ustalenie czy działanie to można uznać za wykorzystywanie majątku w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek został nabyty i faktycznie wykorzystany na potrzeby własne (osobiste), czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Zatem dla określenia, że w odniesieniu do konkretnej dostawy mamy do czynienia z podatnikiem podatku VAT istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi on działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy. Tym samym dostawa towarów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wyłącznie wówczas, gdy dokonywana jest przez podmiot mający status podatnika działającego w takim charakterze w odniesieniu do danej transakcji.

Właściwym zatem jest wykluczenie osób fizycznych z grona podatników w przypadku, gdy dokonują sprzedaży, przekazania, bądź darowizny towarów stanowiących część majątku osobistego, tj. majątku, który nie został nabyty w celu jego odsprzedaży, bądź wykonywania innych czynności w ramach działalności gospodarczej. W kontekście powyższych rozważań nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata oraz nie prowadzi zorganizowanej działalności gospodarczej, a tylko np. dysponuje majątkiem osobistym.

Przyjęcie, że dany podmiot sprzedając nieruchomość działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, czy jego działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Przy czym, na aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg okoliczności podlegających opodatkowaniu skutkujących uzyskaniem statusu podatnika podatku od towarów i usług. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy.

Zatem dla opodatkowania dostawy nieruchomości stanowiącej majątek odrębny ważne jest to, czy w rozpoznawanej sprawie, Wnioskodawca, w celu dokonania dostawy podjął aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producenta, handlowca i usługodawcę w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, co skutkuje koniecznością uznania za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od towarów i usług, czy też sprzedaż nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

W przedmiocie statusu podmiotu dokonującego sprzedaży nieruchomości - na płaszczyźnie podatku VAT - wypowiedział się NSA w uchwale 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt I FPS 3/07) wskazując na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Zdaniem NSA " (...) przepisy art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT powinny być rozumiane w ten sposób, że warunkiem sine qua non uznania, że dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód". Zatem w opinii NSA "ani więc formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do tej konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług".

W przedmiotowym zagadnieniu istotne znaczenie mają tezy przedstawione przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10) - ECLI:EU:C:2011:589. W wyroku tym TSUE wskazał na kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą. TSUE stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności.

Z krajowego orzecznictwa sądowo-administracyjnego wynika, że stwierdzenie czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik VAT wymaga każdorazowo oceny dokonanej na gruncie stanu faktycznego konkretnej sprawy, albowiem odmienność stanów faktycznych zezwala jedynie na sformułowanie pewnych wskazań, bez możliwości tworzenia uniwersalnych wzorców kontroli. W każdej sprawie konieczne jest ustalenie, że w odniesieniu do danej czynności podmiot występował w charakterze podatnika, tj. jako osoba angażująca środki podobne do wykorzystywanych przez handlowca, a nie osoba wykonująca prawo własności w stosunku do tego gruntu. Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w danej sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec (por. wyroki NSA: w składzie 7 sędziów z dnia 29 października 2007 r., I FPS 3/07; z dnia 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; z dnia 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; z dnia 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; z dnia 11 września 2014 r., I FSK 1352/13; z dnia 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14).

Podkreślenia wymaga - na co wskazują sądy administracyjne - że to, jakie działania sprzedającego mogą zostać uznane za "aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami" jest przedmiotem badania w każdej indywidualnej sprawie, ponieważ ani przepisy, ani wspomniany wyrok nie wymieniają katalogu takich czynności. Jedynie, bowiem jako przykładowe działania TSUE wymienił uzbrojenie terenu albo działania marketingowe (np. wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1290/13, z dnia 21 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 2077/15).

Ponadto Trybunał orzekł, że liczba i zakres transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego i nie może stanowić kryterium rozróżnienia między czynnościami dokonywanymi prywatnie, które znajdują się poza zakresem zastosowania dyrektywy, a czynnościami stanowiącymi działalność gospodarczą. Trybunał stwierdził, że dużych transakcji sprzedaży można dokonywać również jako czynności osobistych. Zatem, kryterium decydującym o zaliczeniu transakcji sprzedaży nieruchomości przez osoby fizyczne do działalności gospodarczej jest podejmowanie aktywnych działań angażujących środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców.

Trybunał wyjaśnił, że inaczej jest w wypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy. Przykładowo podane zostały działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym.

Zatem za podatnika należy uznać osobę, która w celu dokonania sprzedaży gruntów angażuje środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, wykazując aktywność w przedmiocie zbycia nieruchomości porównywalną do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, tj. działania wykraczające poza zakres zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Chodzi tu przykładowo o nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, jego uzbrojenie, wydzielenie dróg wewnętrznych, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek, wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zabudowy terenu, czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru, prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług developerskich lub innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze. Przy czym na tego rodzaju aktywność "handlową" wskazywać musi ciąg powyżej przykładowo przytoczonych okoliczności, a nie stwierdzenie jedynie faktu wystąpienia pojedynczych z nich.

Przenosząc powyższe na grunt przedmiotowej sprawy celem odpowiedzi na przedstawione przez Wnioskodawcę pytanie należy zbadać szereg okoliczności w rozpatrywanej sprawie. Przede wszystkim należy ustalić, czy poprzez sprzedaż działek Wnioskodawca zachowa się jak handlowiec, tj. jak podatnik podatku VAT w stosunku do sprzedawanych działek. Należy zatem zbadać wszystkie okoliczności towarzyszące sprzedaży.

Należy podkreślić, że pojęcie "majątku prywatnego" nie występuje na gruncie analizowanych przepisów ustawy, jednakże wynika z wykładni art. 15 ust. 2 ustawy, w której zasadnym jest odwołanie się do treści orzeczenia TSUE w sprawie C-291/92 (Finanzamt Uelzen V. Dieter Armbrecht), które dotyczyło kwestii opodatkowania sprzedaży przez osobę, będącą podatnikiem podatku od wartości dodanej, części majątku niewykorzystywanej do prowadzonej działalności gospodarczej, a służącej jej do celów prywatnych. "Majątek prywatny" to zatem taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Ze wskazanego orzeczenia wynika zatem, że podatnik musi w całym okresie posiadania danej nieruchomości wykazywać zamiar wykorzystywania części nieruchomości w ramach majątku osobistego.

Na gruncie podatku od towarów i usług przeniesienie prawa do dysponowania towarem jak właściciel (sprzedaż), co do zasady, podlega opodatkowaniu VAT. Nie każda jednak czynność stanowiąca dostawę towarów, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu, ponieważ aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być dokonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem tego podatku.

Z wniosku wynika, że Wnioskodawca w 2013 r. otrzymał w darowiźnie do majątku osobistego od rodziców działkę nr 1/1 oraz w 2019 r. dokupił przylegającą do niej działkę sąsiednią nr 2/1. W kwietniu 2020 r. do Wnioskodawcy zgłosił się pośrednik w obrocie nieruchomościami reprezentujący właściciela terenów sąsiednich, z propozycją zakupu ww. działek. Wnioskodawca planował w przyszłości rozpoczęcie działalności, jednakże po przeanalizowaniu kształtu nieruchomości stwierdził, że teren składający się z ww. działek byłby trudny do zagospodarowania ze względu na nieprzekraczalną linię zabudowy i kształt tych działek. Wnioskodawca zawarł z nabywcą umowę przedwstępną w dniu 3 czerwca 2020 r., w której zostało zawarte obopólne zobowiązanie do podpisania do dnia 26 lutego 2021 r. umowy przenoszącej własność działek oraz zobowiązanie Wnioskodawcy do uzyskania zaświadczenia z urzędu skarbowego potwierdzającego uregulowanie podatku od spadków i darowizn z umowy będącej podstawą nabycia działki nr 1/1. Ponadto Wnioskodawca nie udzielił oraz nie udzieli przyszłemu nabywcy, ani żadnemu innemu podmiotowi pełnomocnictwa w odniesieniu do zbywanych działek.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą opodatkowania podatkiem VAT sprzedaży opisanych działek (działki nr 1/1 oraz działki nr 2/1).

W opinii tut. Organu, przedstawione okoliczności świadczą o działaniu Wnioskodawcy w zakresie wykorzystywania jedynie prawa własności majątku osobistego na potrzeby prywatne i dowodzą, że nie została wypełniona definicja prowadzenia działalności gospodarczej wynikająca z art. 15 ust. 2 ustawy. Czynności podejmowane przez Wnioskodawcę nie powodują, że działa On jako podatnik VAT określony w art. 15 ust. 1 ustawy, w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W przedstawionych okolicznościach należy stwierdzić, że sprzedaż majątku osobistego Wnioskodawcy nastąpi w ramach zarządu majątkiem prywatnym.

Zauważyć należy, że nabycie niezabudowanej działki nr 1/1 nastąpiło w drodze darowizny od rodziców, w 2019 r. Wnioskodawca dokupił działkę sąsiednią nr 2/1. Wnioskodawca planował w przyszłości, że będąc na emeryturze, zagospodaruje obydwie działki i rozpocznie działalność gospodarczą. Plany te nie doszły do skutku, ponieważ po przeanalizowaniu kształtu nieruchomości Wnioskodawca stwierdził, że teren składający się z ww. działek byłby trudny do zagospodarowania. Co istotne, Wnioskodawca nie podjął żadnych działań związanych ze swoimi planami. Działki przez wiele lat były nieuprawiane i leżały odłogiem, a Wnioskodawca raz na rok kosił działki, zgodnie z wymogiem narzuconym przez władze lokalne. Działki te nie były również przedmiotem umów najmu, dzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze. Wnioskodawca nie podejmował oraz nie będzie podejmował aktywnych działań marketingowych w zakresie obrotu nieruchomościami. Ponadto Wnioskodawca nie dokonywał podziału przedmiotowych działek, nie podejmował też działań zwiększających ich wartość (nie doprowadzał do nich żadnych urządzeń infrastruktury technicznej typu sieci wodociągowe, kanalizacyjne, elektryczne, gazowe ani też nie urządzał do tej nieruchomości drogi dojazdowej), nie wnioskował do gminy o przekształcenie tej działki ani żadnej innej w planie miejscowym na cele zabudowy usługowej czy też produkcyjno-usługowej. Ponadto praca zawodowa wykonywana przez Wnioskodawcę nigdy nie była w żaden sposób związana ze sprzedażą nieruchomości.

Wskazany szereg okoliczności dowodzi o dysponowaniu swoim majątkiem osobistym wobec zmiany planów życiowych Wnioskodawcy. W tych okolicznościach Wnioskodawca dokonując dostawy ww. działek nie będzie działał jak podatnik podatku od towarów i usług, w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, zajmującego się profesjonalnie obrotem nieruchomościami, a czynność ta nie nosi znamion działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Z uwagi na powyższe, w tej konkretnej sytuacji należy uznać, że przedmiotem dostawy będą składniki majątku osobistego Wnioskodawcy, a sprzedaż przedmiotowych działek będzie stanowiła realizację prawa do rozporządzania majątkiem osobistym. Tym samym tut. Organ podziela stanowisko Wnioskodawcy, że planowaną czynność sprzedaży działek budowlanych należy traktować w kategoriach wyzbycia się majątku prywatnego, co nie pozwala na uznanie Wnioskodawcy za podatnika w zakresie tych czynności. Skutkiem powyższego planowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy.

W związku z tym, że Wnioskodawca z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek nie będzie działał jak podatnik, to rozpatrywanie zastosowania zwolnienia lub opodatkowania właściwą stawką podatku sprzedaży działek jest bezpodstawne.

Zatem stanowisko Wnioskodawcy w zakresie braku statusu podatnika dla dostawy opisanych działek należało uznać za prawidłowe.

Jednocześnie tut. Organ informuje, że złożony wniosek został rozpatrzony niniejszą interpretacją indywidualną w zakresie 1 zdarzenia przyszłego dotyczącego nieuznania Wnioskodawcy za podatnika z tytułu sprzedaży działek, w związki z czym należna opłata od wniosku wynosi 40 zł. Wnioskodawca wpłacił łącznie 120 zł, zatem kwota 80 zł stanowi nienależną opłatę i zostanie zwrócona Wnioskodawcy.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Niniejsza interpretacja została wydana w zakresie podatku od towarów i usług, natomiast w zakresie podatku od czynności cywilno-prawnych zostało wydane odrębne rozstrzygnięcie.

Zaznaczenia wymaga, że organ podatkowy jest ściśle związany przedstawionym we wniosku opisem zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca ponosi ryzyko związane z ewentualnym błędnym lub nieprecyzyjnym przedstawieniem we wniosku opisu zdarzenia przyszłego. Podkreślenia wymaga, że interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, o ile rzeczywisty stan sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z tym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swą aktualność.

Zgodnie z art. 14na § 1 Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli korzyść podatkowa, stwierdzona w decyzjach wymienionych w § 1, jest skutkiem zastosowania się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej, interpretacji ogólnej lub objaśnień podatkowych (art. 14na § 2 Ordynacji podatkowej).

Powyższe unormowania należy odczytywać łącznie z przepisami art. 33 ustawy z 23 października 2018 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 2193), wprowadzającymi regulacje intertemporalne.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm.).

Skargę wnosi się w dwóch egzemplarzach (art. 47 § 1 ww. ustawy) na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała lub drogą elektroniczną na adres Elektronicznej Skrzynki Podawczej Krajowej Informacji Skarbowej na platformie ePUAP: /KIS/SkrytkaESP (art. 54 § 1a ww. ustawy), w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). W okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemiologicznego i stanu epidemii, jako najwłaściwszy, proponuje się kontakt z wykorzystaniem systemu teleinformatycznego ePUAP. W przypadku pism i załączników wnoszonych w formie dokumentu elektronicznego odpisów nie dołącza się (art. 47 § 3 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.