KDIB3-2.4012.88.2018.1.AR - VAT w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części oraz braku prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do inwestycji.

Na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, z późn. zm.) Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdza, że stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 8 lutego 2018 r. (data wpływu 8 lutego 2018 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części oraz braku prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do inwestycji pn. "..." zarówno w trakcie realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu-jest nieprawidłowe.

W dniu 8 lutego 2018 r. wpłynął ww. wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie braku możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części oraz braku prawa do otrzymania zwrotu różnicy podatku w odniesieniu do inwestycji pn. "..." zarówno w trakcie realizacji inwestycji jak i po jej zakończeniu.

W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe:

Gmina złożyła wniosek o przyznanie pomocy ze środków Unii Europejskiej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa na lata 2014-2020 w ramach działania "x" na projekt "...". Gmina uwzględniła w budżecie przedmiotowego projektu koszty podatku VAT do kosztów kwalifikowanych projektu, w związku z tym musi wykazać, że podatek VAT nie będzie mógł być przez nią odzyskany w całości lub części, zarówno podczas realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Tylko w takiej sytuacji Gmina może zaliczyć podatek VAT, poniesiony na realizację projektu jako wydatek kwalifikowany projektu.

Przedmiotem projektu jest przebudowa i rozbudowa XIX w. Ratusza, w którym obecnie ma swoją siedzibę Urząd Gminy oraz Gminne Centrum Kultury (GCK), a także przebudowa płn. pierzei Rynku. Celem inwestycji jest rozwiązanie istotnych problemów społecznych mieszkańców obszaru rewitalizacji Gminy zdiagnozowanych w trakcie opracowywania Gminnego Programu Rewitalizacji, związanych z brakiem warunków i przestrzeni, do realizacji działań związanych z kulturą, edukacją artystyczną, animacją społeczną, a także wsparciem grup i środowisk defaworyzowanych oraz znajdujących się w kryzysie, co winno przyczynić się do podniesienia jakości i atrakcyjności życia na tym obszarze. Ponadto celem projektu jest estetyzacja zabytkowego układu urbanistycznego, w sposób podnoszący atrakcyjność przestrzeni publicznej i zachęcający właścicieli pozostałych obiektów do większej dbałości o wizerunek centrum.

W efekcie realizacji projektu w wydatkach kwalifikowanych:

1. zrewitalizowany zostanie dawny Ratusz w część w której siedzibę znajdzie Gminne Centrum Kultury (GCK) w tym sala widowiskowa oraz tzw. łącznik - tj. wejście i komunikacja służąca obsłudze obu części budynku. Część wspólna (komunikacja).

2. Zmodernizowana zostanie także płn. strona płyty Rynku.

W ramach prac planuje się:

1. Poprawę estetyki istniejącej części zabytkowego budynku (elewacje zewnętrzne i wymiana pokrycia dachowego nad częścią budynku, w której mieści się GCK).

2. Rozbudowę budynku nad dawnym kinem "S." o jedną kondygnację i przebudowę pomieszczeń na parterze w celu uzyskania sali widowiskowej oraz nowych pomieszczeń dla działalności GCK, a także nowego układu komunikacyjnego dla całego budynku.

3. Wyposażenie GCK wraz z przystosowaniem sali widowisk, do funkcji artystycznych (nagłośnienie, oświetlenie sceniczne).

4. Przebudowę płn. pierzei Rynku, w tym przebudowa kanalizacji deszcz, na dł. 394 m, przebudowa jezdni na pow. 1119 m², zatok i miejsc postojowych na pow. 819 m², chodnika na pow. 1 461 m², wykonanie oznakowania pionowego i poziomego, montaż oświetlenia w postaci 4 lamp wysokich i 5 niskich, a także montaż 11 ławek, 8 koszy na śmieci, 5 donic.

5. Przebudowę instalacji wewnętrznych (w tym wod-kan, grzewczej, wentylacji, klimatyzacji, elektrycz., słaboprąd. w całym budynku (koszt kwalifikowalny w proporcji 34,5 do 65,5%).

6. Zagospodarowanie terenu i drogi w rejonie Urzędu (koszt niekwalifikowalne.)

7. Przebudowę części budynku, w której swoją siedzibę ma Urząd Gminy wraz z wymianą konstrukcji dachu nad częścią Urzędu Gminy (koszty niekwalifikowalne).

W związku z realizacją przedmiotowej inwestycji Gmina ponosi wszelkie koszty związane z wykonaniem robót budowlanych. Wydatki te dokumentowane będą wystawianymi na Gminę przez wykonawcę fakturami VAT z wykazywanymi na nich kwotami podatku naliczonego. Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT.

Planowane zadanie mieści się w zakresie zadań własnych gminy, ustalonych przepisami krajowymi, do których zgodnie z ustawą z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty określonych w art. 7 ust. 1 pkt 1, 9, 15 i 18.

Po zakończeniu i odbiorze końcowym zrealizowaniu:

1. celu: zrewitalizowany zostanie dawny Ratusz w część w której siedzibę znajdzie Gminne Centrum Kultury (GCK) w tym sala widowiskowa oraz tzw. łącznik - tj. wejście i komunikacja służąca obsłudze obu części budynku. Część wspólna (komunikacja).

Zgodnie z art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 25 października 1991 r. o prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017.862) jednostki samorządu terytorialnego organizują działalność kulturalną, tworząc samorządowe instytucje kultury, dla których prowadzenie takiej działalności jest podstawowym celem statutowym. Prowadzenie działalności kulturalnej jest zadaniem własnym jednostek samorządu terytorialnego o charakterze obowiązkowym w myśl art. 14 powołanej wyżej ustawy Instytucje kultury uzyskują osobowość prawną i mogą rozpocząć działalność z chwilą wpisu do rejestru prowadzonego przez organizatora. Ponadto z art. 27 wynika, że instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania. Cała zaplanowana w nowych pomieszczeniach GCK działalność ma charakter niekomercyjny. Obecnie GCK nie osiąga żadnych dochodów. Zarówno obecna, jak i przyszła, działalność GCK jest związana z upowszechnianiem dziedzictwa kulturowego, głównie dla społeczności lokalnej oraz gości odwiedzających. Zaś aktywności związane z tym obszarem działania samorządu (tj. szeroko rozumianym upowszechnianiem kultury i sztuki) stanowią podstawową działalność podmiotu, która będzie realizowana w nowo wybudowanym obiekcie.

Jednocześnie przyjęto w projekcie założenie, iż w sposób incydentalny dopuszcza się możliwość realizacji przedsięwzięć odpłatnych, będących uzupełnieniem podstawowej działalności. Będzie ona miała charakter czysto pomocniczy, będzie pochłaniała te same nakłady co działalność podstawowa, nigdy nie przekroczy 20% całkowitej rocznej wydajności infrastruktury, a koszty i przychody z tej działalności będą księgowane oddzielnie. GCK na podstawie art. 113 ust. 1 ustawy o VAT jest zwolnione z podatku, gdyż zwalnia się sprzedaż dokonywaną przez podatników, u których wartość sprzedaży nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym 200 000,00 zł.

2. celu: zmodernizowana zostanie płn. strona płyty Rynku.

Na obszarze Rynku dopuszcza się prowadzenie działalności gospodarczej, w tym związanej np. z drobnym handlem (sprzedaż produktów lokalnych), jednak żadna przestrzeń objęta projektem nie zostanie w sposób specjalny przygotowana do takiej funkcji, a dostęp przedsiębiorców do możliwości prowadzenia działalności gospodarczej na obszarze Rynku będzie miał charakter otwarty pod warunkiem, iż nie będzie naruszał infrastruktury płyty Rynku i nie będzie zakłócał zabytkowego charakteru przestrzeni publicznej.

A także, że:

Dzięki odnowionej infrastrukturze Rynku oraz znaczącemu zwiększeniu jego atrakcyjności, a co za tym idzie liczbie osób odwiedzających centrum miejscowości ocenia się, iż w przestrzeni Rynku uruchomionych zostanie kilka (co najmniej 2) podmioty działalności gospodarczej, w tym przede wszystkim związanych ze sprzedażą produktów lokalnych (pierwszy - wyrobów rękodzieła ludowego i miejscowego rzemiosła, drugi - produktów żywnościowych typu bundz, oscypki itp.). Konstruując założenia projektu przyjęto, iż podmioty prowadzące działalność gospodarczą będą ją prowadziły w oparciu o obiekty niewielkie i niezwiązane na trwałe z gruntem. Ocenia się, iż każdy z wymienionych rodzajów działalności będzie prowadzony w oparciu o mobilne zestawy mieszczące się w przedziale 1 do 4 m² powierzchni rynku. Istotnym jest natomiast dla rozważania możliwości odzyskania poniesionych kosztów podatku VAT fakt, iż cały rynek ma status pasa drogowego. Pobieranie opłat za korzystanie z dróg publicznych na podstawie art. 13 ust. 1 pkt 4 (opłata parkingowa) oraz art. 40 ust. 1 ust. 2 pkt 3, ust. 3 i ust. 6 (opłaty za zajęcie pasa drogowego) ustawy z dnia 21 listopada 1985 r. o drogach publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2017 r. poz. 2222) jest formą sprawowania władztwa publicznego. Opłata parkingowa i opłata za zajęcie pasa drogowego jest daniną publiczną określoną w akcie prawnym o randze ustawowej i nie stanowi wynagrodzenia za świadczoną usługę.

Dodatkowo na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie gminnych dróg, ulic, mostów, placów oraz organizacji ruchu drogowego należy do zadań własnych gminy. Z uwagi na powyższe opłaty parkingowe i opłata za zajęcie pasa drogowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a zatem nie ma możliwości odzyskania podatku VAT, a w konsekwencji ujęcia go w kosztach niekwalifikowanych projektu.

Na mocy art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji".

W związku z tym, że stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Nabycie towarów i usług w ramach projektu nie będzie mieć związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, więc nie ma w tym zakresie możliwości zastosowania struktury sprzedaży.

Przedmiotem zadania pn. "..." jest:

Modernizacja i rozbudowa zabytkowego ratusza. Prace obejmują modernizację elewacji istniejącej części budynku dawnego Ratusza i scalenie kolorystyczne z nowobudowaną częścią, a także wymianę zewnętrznego pokrycia dachowego (wymianę istniejącej więźby dachowej) bez zmiany konstrukcji w tym:

Prace rozbiórkowe przy elewacji;

Izolacje poziome istniejących ścian fundamentowych;

Obróbki blacharskie i okucia zewnętrzne, rynny i rury spustowe;

Stolarka okienna zewnętrzna;

Stolarka drzwiowa zewnętrzna;

Elementy drewniane, balkony, zadaszenia, posadzki z desek na balkonach;

Parapety zewnętrzne;

Tynk projektowany na cokole i filarach;

Wykończenie zewnętrzne obiektu;

Pokrycie dachowe;

Płotki śniegowe

Budowa, przebudowa, rozbudowa, modernizacja i adaptacja obiektów infrastruktury kultury.

W wyniku realizacji działań powstaną nowe pomieszczenia Gminnego Centrum Kultury w tym wielofunkcyjna sala widowiskowa. Ponadto w ramach działania powstanie klatka schodowa z windą dla osób niepełnosprawnych oraz sanitariaty stanowiące część wspólną.

W budynku planuje się montaż następujących instalacji:

Instalacja kanalizacji wewnętrznej;

Instalacja centralnego ogrzewania. Projektuje się na bazie zaopatrzenia z kotłowni własnej olejowej zlokalizowanej w budynku oraz pomp powietrznych zainstalowanych na ścianie zewnętrznej GCK;

Oświetlenie podstawowe i gniazda wtyczkowe 230V;

Ochrona przeciwporażeniowa;

Instalacja połączeń wyrównawczych;

Instalacja odgromowa;

Wyłącznik przeciwpożarowy prądu;

Instalacja wentylacji mechanicznej pomieszczeń budynku;

Instalacja wodna przeciwpożarowa - hydranty;

Instalację nagłośnienia;

Instalacja oświetlenia awaryjno-ewakuacyjnego;

Instalacja oświetlenia zewnętrznego (oprawy umieszczone na budynku);

Instalacja teletechniczna;

Okablowanie dla instalacji informatycznych;

Kamery zewnętrzne.

W ramach działania zrealizowane zostaną wszystkie instalacje w części budynku zajmowanej przez Gminne Centrum Kultury oraz Urząd Gminy jak również w częściach wspólnych oraz tych instalacji, których nie da się w sposób jednoznaczny przypisać do określonej części budynku (np. kocioł olejowy i pompa ciepła).

Wyposażenie Gminnego Centrum Kultury wraz z przystosowaniem Sali widowiskowej do funkcji artystycznych (nagłośnienie, oświetlenie sceniczne) w tym:

wyposażenie pokoi biurowych;

wyposażenie przestrzeni komunikacyjnych i wystawowych;

instalacja systemu sterowania oświetleniem sali;

przystosowanie sali;

elementy nagłośnienia i projekcji multimedialnej;

elementy oświetlenia.

Wykończenie zewnętrzne obiektu polegające na naprawie rozebranych chodników;

Modernizacja płyty Rynku

W ramach działania planuje się prace związane z przebudową elementów infrastruktury drogowej:

Jezdnia;

zatoki postojowe;

chodniki,

oznakowanie pionowe,

oświetlenie,

mała architektura (ławki, kosze, donice),

wykonanie kanalizacji deszczowej.

W Urzędzie Gminy wykonywane są różne czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające ustawie o VAT w tym następujące czynności.

W budynku Urzędu Gminy prowadzona jest działalność inna niż wymieniona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W budynku ratusza wynajmowane są lokale, które zostały oddane do administrowania jednostce budżetowej (Gminy) Zakładowi Gospodarki Komunalnej, która wystawia faktury najmu opodatkowane podatkiem VAT.

Gminne Centrum Kultury jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862). Gmina jest organizatorem Gminnego Centrum Kultury, które jest odrębną jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, dla której prowadzenie działalności kulturalnej jest celem statutowym.

Wnioskodawca udostępnia część budynku Ratusza na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie zawartej umowy użyczenia. Umowa zawarta jest nieodpłatnie, a Gminne Centrum Kultury zobowiązane jest samo ponosić koszty związane z utrzymaniem użyczonej części obiektu (energia elektryczna, ogrzewanie, opłaty za telefon) oraz dokonywania bieżących remontów i napraw.

Instytucje kultury działają na podstawie aktu o ich utworzeniu oraz statutu nadanego przez organizatora, która realizuje zadanie własne Gminy polegające na prowadzeniu działalności kulturalnej. Zasady gospodarki finansowej instytucji kultury określone są w ustawie z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862). Instytucja kultury gospodaruje samodzielnie przydzieloną i nabytą częścią mienia oraz prowadzi samodzielną gospodarkę w ramach posiadanych środków, kierując się zasadami efektywności ich wykorzystania.

Zmodernizowana płyta rynku stanowi pas drogowy. Planowane jest wprowadzenie strefy płatnego parkowania i pobieranie ewentualnych opłat za zajęcie pasa drogowego. Czynności te zdaniem gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podmioty, które w obrębie rynku będą prowadziły działalność gospodarczą wykonują ją w lokalach nie należących do Gminy. Mogą jedynie wnosić opłaty wynikające z decyzji administracyjnej za zajęcie pasa drogowego - nie są do dochody opodatkowane.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie:

Czy w odniesieniu do planowanej inwestycji "..." gmina będzie miała możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w całości lub w części zarówno w trakcie realizowania inwestycji, jak i po jej zakończeniu, tym samym czy gmina będzie miała prawo do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Gmina w związku z planowaną inwestycją nie będzie miała możliwości odliczenia naliczonego podatku VAT w całości ani w części, zarówno w trakcie realizacji inwestycji, jak i po jej zakończeniu. Gmina w związku z organizacją wyżej określonej inwestycji nie jest podatnikiem podatku VAT co wynika z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, który mówi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Planowana inwestycja mieści się w zakresie zadań własnych gminy, ustalonych przepisami krajowymi, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1, 9, 15 i 18 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Majątek powstały wskutek realizacji podmiotowej inwestycji będzie służył zaspokajaniu potrzeb wspólnoty, w szczególności nie będzie on wykorzystywany przez Gminę do prowadzenia działalności opodatkowanej, Gmina nie będzie prowadziła sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT z wykorzystaniem inwestycji.

Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług Gminie nie przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków związanych z projektem "..." ponieważ infrastruktura, która powstanie nie będzie wykorzystana przez Gminę do czynności podlegających opodatkowaniu. Gmina nie będzie miała możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, tym samym Gmina nie będzie miała prawa do otrzymania z tego tytułu zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Zgodnie z art. 87 ust. 1 ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy.

Zasady dokonywania zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy podatnika zostały określone w art. 87 ust. 2-6 ustawy.

Jak stanowi art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Zauważyć należy, że powołany art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż ta działalność.

Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem od towarów i usług. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2a ustawy. Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w sytuacjach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia podatku. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Ponadto należy wskazać, że wyrażoną w cytowanym powyżej art. 86 ust. 1 ustawy o VAT generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2 h oraz art. 90 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo (art. 90 ust. 3 ustawy).

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego.

Ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno tzw. przesłanek pozytywnych, m.in. tego, że zakupy będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.

Zatem, aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

W myśl art. 15 ust. 2 ustawy o VAT działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Należy zauważyć, że zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Z treści powołanych przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że za podatnika podatku VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Zatem jednostka samorządu terytorialnego działa w charakterze podatnika wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określone w art. 15 ust. 2 ustawy.

Natomiast, w zakresie realizacji zadań własnych (działalności publicznoprawnej) Gmina nie jest uznawana za podatnika, tym samym nie wykonuje samodzielnie działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2.

Stosownie do przepisu art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2017 r. poz. 1875) gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność.

Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy o samorządzie gminnym, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy utrzymania gminnych obiektów i urządzeń użyteczności publicznej oraz obiektów administracyjnych (art. 7 ust. 1 pkt 15 ww. ustawy).

Z opisu sprawy wynika, że Wnioskodawca planuje realizacje projektu pn. "...". Przedmiotem projektu jest przebudowa i rozbudowa XIX w. Ratusza, w którym obecnie ma swoja siedzibę Urząd Gminy oraz Gminne Centrum Kultury (GCK), a także przebudowa płn. pierzei Rynku.

W Urzędzie Gminy wykonywane są różne czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające ustawie o VAT w tym następujące czynności.

Gminne Centrum Kultury jest samorządową instytucją kultury, która działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. z 2017 r. poz. 862). Gmina jest organizatorem Gminnego Centrum Kultury, które jest odrębną jednostką organizacyjną posiadającą osobowość prawną, dla której prowadzenie działalności kulturalnej jest celem statutowym. Wnioskodawca udostępnia część budynku Ratusza na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie zawartej umowy użyczenia. Umowa zawarta jest nieodpłatnie.

Wnioskodawca wskazał, że zmodernizowana płyta rynku stanowi pas drogowy. Planowane jest wprowadzenie strefy płatnego parkowania i pobieranie ewentualnych opłat za zajęcie pasa drogowego. Czynności te zdaniem gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Podmioty, które w obrębie rynku będą prowadziły działalność gospodarczą wykonują ją w lokalach nienależących do Gminy. Mogą jedynie wnosić opłaty wynikające z decyzji administracyjnej za zajęcie pasa drogowego - nie są to dochody opodatkowane.

Podstawowym warunkiem, którego spełnienie należy analizować w aspekcie prawa do odliczenia podatku VAT jest związek dokonywanych nabyć towarów i usług ze sprzedażą uprawniającą do dokonywania takiego odliczenia czyli sprzedażą generującą podatek należny.

Jak wskazano wyżej, obniżenie podatku należnego o podatek naliczony może nastąpić jedynie na ściśle określonych przez ustawodawcę zasadach, a jedną z podstawowych przesłanek pozytywnych jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

W pierwszej kolejności należy ustalić, czy towary i usługi nabywane dla realizacji ww. inwestycji będą w jakimkolwiek zakresie związane z czynnościami opodatkowanymi Wnioskodawcy.

W odniesieniu do zakupów związanych z planowaną inwestycją - w zakresie przebudowy Ratusza w części Gminnego Centrum Kultury warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy nie będą spełnione, ponieważ wnioskodawca udostępnia część budynku Ratusza na rzecz Gminnego Centrum Kultury na podstawie zawartej umowy użyczenia. Umowa zawarta jest nieodpłatnie. W odniesieniu do zakupów związanych z modernizacją płyty rynku Wnioskodawca wskazał, że zmodernizowana płyta rynku stanowi pas drogowy. Planowane jest wprowadzenie strefy płatnego parkowania i pobieranie ewentualnych opłat za zajęcie pasa drogowego. Czynności te zdaniem gminy nie podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT. Wnioskodawca wskazał również, że podmioty, które w obrębie rynku prowadzą działalność gospodarczą wykonują ją w lokalach nienależących do Gminy. Mogą jedynie wnosić opłaty wynikające z decyzji administracyjnej za zajęcie pasa drogowego - nie są to dochody opodatkowane.

Zakupy związane w związku z przebudową Ratusza w części Gminnego Centrum Kultury oraz z modernizacją płyty rynku nie będą więc w żadnym zakresie wykorzystywane przez Wnioskodawcę do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT - będą wykorzystywane przez Wnioskodawcę wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu.

W konsekwencji Wnioskodawca nie będzie miał prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących zakupów towarów i usług dokonywanych w związku z przebudową Ratusza w części Gminnego Centrum Kultury oraz z modernizacją płyty rynku.

W świetle powołanego na wstępie art. 86 ust. 1 ustawy, ze względu na niespełnienie podstawowej pozytywnej przesłanki warunkującej prawo do odliczenia podatku naliczonego, jaką jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego z faktur zakupowych dotyczących modernizacji Ratusza w części Gminnego Centrum Kultury oraz modernizacji płyty Rynku. Tym samym Wnioskodawcy nie przysługuje z tego tytułu prawo do zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Natomiast w odniesieniu do części Ratusza gdzie siedzibę ma Urząd Gminy warunki, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy będą spełnione, ponieważ budynek wykorzystywany będzie do czynności opodatkowanych (w szczególności prace związane z obsługą sprzedaży nieruchomości, najmu, dzierżawy, usługi ksero - w bardzo niewielkim zakresie), zwolnionych (incydentalnie sprzedaż środków trwałych używanych) oraz niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (większa część działalności urzędu, zadania własne wynikające z ustawy o samorządzie gminnym i innych ustaw). W budynku Urzędu Gminy prowadzona będzie działalność inna niż wymieniona w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

Jak wskazał Wnioskodawca w Urzędzie Gminy wykonywane są różne czynności opodatkowane, zwolnione oraz niepodlegające ustawie o VAT.

Odnosząc się do wątpliwości Wnioskodawcy dotyczących Ratusza w części budynku gdzie siedzibę ma Urząd Gminy, należy wskazać, że skoro budynek ten jest wykorzystywany do różnych czynności, tj. do czynności opodatkowanych, zwolnionych od podatku oraz niepodlegających ustawie o VAT, to Wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z przebudową Ratusza w części gdzie siedzibę ma Urząd Gminy w zakresie, w jakim te towary i usługi będą służyły do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT.

W tym miejscu należy zauważyć, że Gmina, wykonując we własnym imieniu i na własny rachunek czynności spełniające definicję działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy, działa w charakterze podatnika podatku VAT. Jednocześnie z przepisów tych wynika, że jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Będą to zatem wszystkie realizowane przez te jednostki (urzędy) czynności w sferze ich aktywności cywilnoprawnej, np. czynności sprzedaży, zamiany (nieruchomości i ruchomości), wynajmu, dzierżawy itd., umów prawa cywilnego (nazwanych i nienazwanych).

Zatem budynek Ratusza w części gdzie siedzibę ma Urzędu Gminy wykorzystywany jest do wszystkich zakresów jej działalności tj. działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione) oraz działalności innej niż gospodarcza. W konsekwencji nie można uznać, że budynek jest wykorzystywany wyłącznie do czynności niepodlegających. Zatem w sytuacji, gdy Wnioskodawca dokonuje nabycia towarów i usług, które wykorzystywane będą zarówno do celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (czynności opodatkowane i zwolnione z podatku VAT) oraz do celów innych niż działalność gospodarcza (czynności niepodlegające opodatkowaniu), w pierwszej kolejności jego obowiązkiem jest przypisanie kwoty podatku naliczonego do celów działalności gospodarczej z zastosowaniem art. 86 ust. 2a-2 h ustawy o VAT. Ponadto należy zaznaczyć, że w sytuacji gdy u Wnioskodawcy w ramach działalności gospodarczej, oprócz czynności opodatkowanych, występują także czynności zwolnione od podatku, celem obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu zastosowanie znajdzie również proporcja, o której mowa w art. 90 ustawy.

W konsekwencji Wnioskodawca będzie miał prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach dokumenujących zakupy związane z przebudową Ratusza w części gdzie siedzibę ma Urząd Gminy, w zakresie, w jakim zakupy te będą miały związek z wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych zgodnie z zasadami wynikającymi z art. 86 ust. 1 i 86 ust. 2a oraz art. 90 ustawy, pod warunkiem niezaistnienia negatywnych przesłanek zawartych w art. 88 ustawy. Tym samym Wnioskodawcy w tym samym zakresie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Zatem wbrew twierdzeniu Gminy będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupów związanych z przebudową Ratusza w części gdzie siedzibę ma Urząd Gminy.

Podsumowując, Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego dotyczącego zakupów związanych z modernizacją budynku Ratusza, w części Gminnego Centrum Kultury oraz zakupów związanych z modernizacją płyty rynku. Tym samym Wnioskodawcy z tego tytułu nie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy. Natomiast od zakupów związanych z modernizacją Ratusza, gdzie siedzibę ma Urząd Gminy, który będzie wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zwolnionych od podatku VAT jak i niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego będzie przysługiwało w takim zakresie, w jakim nabyte towary i usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną. Prawo do odliczenia części podatku naliczonego ustalonej według opisanych wyżej zasad, będzie przysługiwało Wnioskodawcy pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych zawartych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym Wnioskodawcy w tym samym zakresie będzie przysługiwało prawo do zwrotu podatku, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy.

Tym samym, oceniając całościowo stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie z opisem zdarzenia przyszłego podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez Wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Zgodnie z art. 14na Ordynacji podatkowej przepisów art. 14k-14n nie stosuje się, jeżeli stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe będące przedmiotem interpretacji indywidualnej stanowi element czynności będących przedmiotem decyzji wydanej:

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w.......w dwóch egzemplarzach (art. 47 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 z późn. zm.) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia skarżącemu rozstrzygnięcia w sprawie albo aktu, o którym mowa w art. 3 § 2 pkt 4a (art. 53 § 1 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania jest przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Krajowa Informacja Skarbowa, ul. Teodora Sixta 17, 43-300 Bielsko-Biała.