ITTP2/443-1443/11/RS

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 z późn. zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 10 października 2011 r. (data wpływu 13 października 2011 r.), uzupełnionym w dniu 8 grudnia 2011 r. (data wpływu), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług doradztwa ubezpieczeniowego - jest nieprawidłowe.

W dniu 13 października 2011 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 8 grudnia 2011 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia od podatku usług doradztwa ubezpieczeniowego.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny.

Z dniem 10 października 2011 r. dokonała Pani wpisu do centralnego rejestru ewidencji i informacji o działalności gospodarczej - "Doradztwo w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych". We wpisie tym złożyła Pani oświadczenie, że podatek dochodowy będzie opłacać w formie zasad ogólnych. Nie dokonała Pani zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku od towarów i usług, uznając że jest zwolniona od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług. Ww. doradztwo wykonywane jest w oparciu o przepisy prawa ubezpieczeń społecznych. Działalność tą prowadzi Pani w imieniu własnym, lecz na rzecz klienta (osoby fizycznej, firmy), który dokonuje zlecenia. W zakres działalności wchodzi:

Przepisy te zostały określone w ustawach:

* z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 205, poz. 1585),

* z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach (Dz. U. Nr 153, poz. 1227),

* z dnia 25 czerwca 1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (Dz. U. Nr 31, poz. 267).

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy działalność prowadzona przez Panią podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, wykonywana przez niego działalność "doradztwo w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych" podlega zwolnieniu od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 25 ww. ustawy, z uwagi na fakt, iż czynności, które wykonuje w ramach prowadzonej działalności są czynnościami dotyczącymi obowiązkowego ubezpieczenia społecznego. Wskazała Pani, że pojęcie "doradztwo" zawarte jest w pojęciu "usługi", określonym w ww. przepisie. Jednocześnie przepisy art. 43 ustawy nie zawierają wyłączenia zwolnienia od podatku w zakresie usług doradztwa określonych w pkt 25. Stwierdziła Pani, że gdyby ustawodawca chciał je wyłączyć zostałoby ono dodane do art. 43 ust. 15 ustawy. Dodatkowo uważa Pani, że przepis art. 43 ust. 1 pkt 25 jako przepis szczególny ma pierwszeństwo w zastosowaniu przed art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.

Zgodnie z brzmieniem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: z 2011 r. Dz. U. Nr 177, poz. 1054), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z treści art. 7 ust. 1 powołanej ustawy wynika, że dostawą towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, jest przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...)

Przez świadczenie usług, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 - w myśl art. 8 ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy - rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy stanowi, że stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (tekst jedn.: z 2009 r. Dz. U. Nr 205, poz. 1585 z późn. zm.), ubezpieczenia społeczne obejmują:

Stosownie do art. 3 ust. 1 ww. ustawy, zadania z zakresu ubezpieczeń społecznych określone ustawą wykonują:

Z powyższego wynika, że ustawodawca zastrzegł wykonywanie zadań w zakresie ubezpieczeń społecznych, wyłącznie dla podmiotów ściśle wskazanych w ww. przepisie. Powyższe pozwala na stwierdzenie, że usługi w tym zakresie nie mogą być świadczone przez inne niż wyżej wymienione podmioty.

W konsekwencji należy uznać, iż zwolnienie od podatku zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług, dotyczy wyłącznie usług w zakresie ubezpieczeń społecznych wykonywanych przez określone grupy podmiotów, które zostały upoważnione do ich realizacji na mocy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych.

Z kolei art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, ustawodawca zwolnił od podatku usługi ubezpieczeniowe, usługi reasekuracyjne i usługi pośrednictwa w świadczeniu usług ubezpieczeniowych i reasekuracyjnych, a także usługi świadczone przez ubezpieczającego w zakresie zawieranych przez niego umów ubezpieczenia na cudzy rachunek, z wyłączeniem zbywania praw nabytych w związku z wykonywaniem umów ubezpieczenia i umów reasekuracji.

Powyższe zwolnienie - na podstawie ust. 13 powyższego artykułu - stosuje się również do świadczenia usługi stanowiącej element usługi wymienionej w ust. 1 pkt 7 i 37-41, który sam stanowi odrębną całość i jest właściwy oraz niezbędny do świadczenia usługi zwolnionej zgodnie z ust. 1 pkt 7 i 37-41.

Z kolei z treści ust. 14 ww. artykułu wynika, że przepisu ust. 13 nie stosuje się do świadczenia usług stanowiących element usług pośrednictwa, o których mowa w ust. 1 pkt 7 i 37-41.

W oparciu o ust. 15 tegoż artykułu, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41 oraz w ust. 13, nie mają zastosowania do:

Przepisy art. 43 ust. 1 pkt 25 i 37 stanowią implementację do polskiego porządku prawnego przepisu art. 135 ust. 1 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 347, str. 1 z późn. zm.), który stanowi, że państwa członkowskie zwalniają transakcje ubezpieczeniowe i reasekuracyjne, wraz z usługami pokrewnymi świadczonymi przez brokerów ubezpieczeniowych i agentów ubezpieczeniowych.

Z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE w sprawie C-8/01, C-349/96 oraz C-240/99 jednoznacznie wynika, że istotą transakcji ubezpieczeniowej w ogólnym rozumieniu jest, iż ubezpieczyciel zobowiązuje się w przypadku, gdy zaistnieje ryzyko objęte ubezpieczeniem, świadczyć ubezpieczonemu usługę uzgodnioną podczas zawierania umowy w zamian za uprzednią wpłatę składki. Wprawdzie Trybunał orzekł, że wyrażenie "transakcje ubezpieczeniowe" nie obejmuje wyłącznie transakcji dokonywanych przez samych ubezpieczycieli, ale zasadniczo jest na tyle obszerne, że obejmuje zapewnienie ochrony ubezpieczeniowej przez podatnika, który sam nie jest ubezpieczycielem, ale w kontekście polisy blokowej dostarcza swoim klientom taką ochronę, korzystając z wpływów od ubezpieczyciela, który przyjmuje na siebie ryzyko objęte w ubezpieczeniu. Trybunał także wskazał, że transakcja ubezpieczeniowa nieodzownie pociąga za sobą istnienie umowy między dostawcą usługi ubezpieczeniowej i osobą, która jest ubezpieczona na wypadek ryzyka, czyli ubezpieczonym.

Problem tzw. usług "back office" był przedmiotem wyroku TSUE z dnia 3 marca 2005 r. w sprawie Staatssecretaris van Financiën przeciwko Arthur Andersen Co. Accountants c.s. (C-472/03). W wyroku tym Trybunał stwierdził, iż artykuł 13 część B lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, należy interpretować w ten sposób, że czynności "back office", polegające na wykonywaniu za wynagrodzeniem usług na rzecz zakładu ubezpieczeniowego, nie stanowią usług pokrewnych czynnościom ubezpieczeniowym dokonywanym przez brokera bądź pośrednika ubezpieczeniowego w rozumieniu tego przepisu. Usługi świadczone przez ACMC na rzecz UL muszą być w rezultacie rozumiane jako forma współpracy polegająca na wspieraniu UL za wynagrodzeniem w wykonywaniu należącej do niej działalności, bez wchodzenia w stosunki umowne z ubezpieczonymi.

Zgodnie z art. 113 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty 150.000 zł. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku.

W oparciu o ust. 9 powyższego artykułu, podatnik rozpoczynający w trakcie roku podatkowego wykonywanie czynności określonych w art. 5 jest zwolniony od podatku, jeżeli przewidywana przez niego wartość sprzedaży nie przekroczy, w proporcji do okresu prowadzonej działalności gospodarczej w roku podatkowym, kwoty określonej w ust. 1.

Stosownie zaś do art. 113 ust. 13 pkt 2 cyt. ustawy, zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie.

Minister Finansów w § 27 rozporządzenia z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360 z późn. zm.), określił listę towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku, określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy, stanowiącą załącznik do rozporządzenia. Pod pozycją 12 tego załącznika wskazano, że wyłączenie ze zwolnienia od podatku dotyczy "doradztwa, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzaniem planu zagospodarowania i modernizacji gospodarstwa rolnego".

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że rozpoczęła Pani w imieniu własnym, na rzecz klientów (osób fizycznych, firm), działalność gospodarczą polegającą na doradztwie w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych. Nie dokonała Pani zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku od towarów i usług. Ww. usługi świadczy Pani w oparciu o przepisy prawa dotyczące ubezpieczeń społecznych. Przedmiotowa działalność polega na informowaniu klientów o istniejących przepisach prawnych, sporządzaniu dokumentów zgłoszeniowych do obowiązkowego ubezpieczenia społecznego osób podlegających temu ubezpieczeniu, dokumentów rozliczeniowych dotyczących wyliczenia i opłacania składek należnych z tytułu obowiązkowego ubezpieczenia społecznego oraz reprezentowaniu klienta w Zakładzie Ubezpieczeń Społecznych na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Biorąc pod uwagę powyższe należy stwierdzić, że charakter wykonywanych przez Panią czynności wskazuje, iż są one co prawda związane z usługami ubezpieczeniowymi, jednakże nie można ich uznać za właściwe i specyficzne wyłącznie dla usługi ubezpieczeniowej. W związku z powyższym czynności te nie stanowią usługi będącej elementem usługi ubezpieczeniowej, która sama stanowi odrębną całość i jest właściwa oraz niezbędna do świadczenia tej usługi. Ponadto przedmiotowe czynności nie obejmują cech charakterystycznych wyłącznie dla usługi ubezpieczeniowej, świadczonej przez ubezpieczyciela, który dostarcza swoim klientom ochrony ubezpieczeniowej w ramach polisy ubezpieczeniowej. Ponadto jak wskazała Pani w złożonym wniosku w zakres Jej działalności wchodzi doradztwo w zakresie obowiązkowych ubezpieczeń społecznych.

W efekcie, w oparciu o powołane regulacje prawne oraz orzecznictwo TSUE należy stwierdzić, że z uwagi na fakt, iż nie jest Pani żadnym z podmiotów, o którym mowa w art. 3 ust. 1 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, świadczone przez Panią usługi - wbrew stanowisku zawartemu we wniosku - nie mogą korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 25 ustawy o podatku od towarów i usług. Wobec tego, że wykonywane czynności nie są objęte zwolnieniem, w tym również na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 37 ustawy, ani obniżonymi stawkami podatku na podstawie innych przepisów ustawy i rozporządzeń wykonawczych wydanych na jej podstawie, podlegają opodatkowaniu 23% stawką podatku. Tym samym w przedmiotowej sprawie ma zastosowanie dyspozycja zawarta w regulacji art. 113 ust. 13 pkt 2 powołanej ustawy.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecinie po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.