ITPP3/4513-3/15/JK

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 2 i § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 22 stycznia 2015 r. (wpływ dnia 29 stycznia 2015 r.) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku akcyzowego w zakresie zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 stycznia 2015 r. został złożony wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący kwestii możliwości wystawienia faktury korygującej oraz kwestii zwolnienia od akcyzy wyrobów węglowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe.

Spółka jest pośredniczącym podmiotem węglowym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.), zwanej dalej "ustawą", który sprzedaje wyroby węglowe w ilościach hurtowych finalnym nabywcom węglowym w rozumieniu przepisów tej ustawy. Jednym z finalnych nabywców węglowych jest Spółdzielnia Mleczarska, nabywająca wyroby węglowe o kodzie CN 2701 na cele związane ze swoją działalnością gospodarczą. W związku z wprowadzeniem od dnia 2 stycznia 2012 r. opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych, sprzedając Spółdzielni wyroby węglowe Spółka wliczała w ich cenę podatek akcyzowy.

Pismem z dnia 4 kwietnia 2014 r. nabywca oświadczył, że stosownie do art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, będzie korzystał ze zwolnienia od opodatkowania wyrobów węglowych, jako podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. W oświadczeniu Spółdzielnia wskazała, że prawo do zwolnienia zostało potwierdzone w interpretacji indywidualnej z dnia nr. Zgodnie ze złożonym oświadczeniem, Spółka od dnia 5 kwietnia 2014 r. nie nalicza Spółdzielni przy sprzedaży wyrobów węglowych podatku akcyzowego, wypełniając jednocześnie warunki zwolnienia, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. wskazując w fakturze sprzedaży wyrobów węglowych pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów.

Spółka wskazuje, że sprzedając obecnie Spółdzielni zwolnione od akcyzy wyroby węglowe, zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 3 ustawy, posługuje się fakturą sprzedaży wyrobów węglowych, która określa pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów, która zastępuje dokument dostawy.

Pismem z maja 2014 r. Spółdzielnia zwróciła się do Spółki z prośbą o wystąpienie do urzędu celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym od wyrobów węglowych za okres od dnia 20 września 2013 r. do dnia 4 kwietnia 2014 r. Nabywca wyrobów węglowych wskazał, że zgodnie z wykładnią przepisu art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, od początku obowiązywania opodatkowania wyrobów węglowych podatkiem akcyzowym był uprawniony do nabywania wyrobów węglowych bez podatku akcyzowego. Nabywca wskazał również, że w okresie od wprowadzenia obowiązku opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobów węglowych, tj. od dnia 2 stycznia 2012 r. do nowelizacji ustawy akcyzowej na podstawie przepisów ustawy z dnia 12 lipca 2013 r. o zmianie ustawy akcyzowej (Dz. U. z 2013 r. poz. 939), która weszła w życie z dniem 20 września 2013 r., warunkiem zwolnienia z opodatkowania akcyzą wyrobów węglowych było prowadzenie ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. We wskazanym okresie Spółdzielnia nie prowadziła ewidencji wyrobów węglowych do celów zwolnionych, w związku z tym w okresie od dnia 2 stycznia 2012 r. do dnia 19 września 2013 r. nie była uprawniona do skorzystania ze zwolnienia. Znowelizowana ustawa o podatku akcyzowym uchyliła warunek zwolnienia, tj. prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych.

Nabywca ww. piśmie wskazał ponadto, że po jego stronie wystąpiła nadpłata podatku akcyzowego, biorąc pod uwagę fakt, że od początku wprowadzenia opodatkowania był uprawniony do skorzystania ze zwolnienia od akcyzy nabywanych wyrobów węglowych. Zgodnie z przepisami ustawy z dnia 12 lipca 2013 r., warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągnięcia celów w zakresie ochrony środowiska lub podwyższenia efektywności energetycznej, na podstawie art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, jest - w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu - wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. W okresie, którego dotyczy nadpłata w podatku akcyzowym, tj. w okresie między 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r., Spółka sprzedając Spółdzielni wyroby węglowe wskazywała na fakturze pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach, nie wskazywała natomiast przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy oraz nie otrzymywała potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów.

Wnioskodawca wskazuje, że Spółdzielnia w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r. była podmiotem gospodarczym, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Zużyte przez niego we wskazanym okresie wyroby węglowe uprawnione były zatem do zwolnienia od podatku akcyzowego. W tym okresie sprzedaż wyrobów węglowych została udokumentowana za pomocą faktury sprzedaży wyrobów węglowych, która stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, zastąpić może dokument dostawy, pod warunkiem, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Sprzedaż Spółdzielni wyrobów węglowych ww. okresie udokumentowana została za pomocą faktur sprzedaży wyrobów węglowych, które nie zawierały wszystkich elementów sprzedaży zwolnionych wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, tj. określenia przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia oraz potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów przez nabywcę.

W celu zwolnienia wyrobów węglowych od opodatkowania podatkiem akcyzowym, określonym w art. 31a ust. 1 ustawy, podstawowe znaczenie ma faktyczne przeznaczenie i zużycie wyrobów węglowych, dlatego też, zdaniem Spółki, sprzedaż Spółdzielni we wskazanym okresie wyrobów węglowych udokumentowana za pomocą faktur sprzedaży nie odzwierciedliła rzeczywistej transakcji sprzedaży wyrobów węglowych, zgodnie z przepisami ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.), dalej zwana "ustawą o VAT", wobec tego faktury sprzedaży wyrobów węglowych wystawione Spółdzielni powinny zostać skorygowane. Mając na uwadze możliwość korekty faktur dokumentujących sprzedaż towarów i usług Spółka zamierza, stosownie do art. 106j ustawy o VAT, dokonać korekt faktur wystawionych Spółdzielni z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych w okresie od dnia 20 września 2013 r. do 4 kwietnia 2014 r., w ten sposób, że uzupełni faktury sprzedaży o określenie przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy oraz podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych, wypełniając tym samym wszystkie warunki zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, o których mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przedstawionym zdarzeniu, Spółka może, stosownie do art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, skorygować wystawione Spółdzielni w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r. faktury sprzedaży wyrobów węglowych w ten sposób, że uzupełni faktury o określenie przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniające do zwolnienia od podatku akcyzowego oraz uzupełni faktury o podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych?

2. Zakładając pozytywną odpowiedź na pytanie nr 1, czy po dokonaniu przez Spółkę korekt faktur i wskazaniu w nich wszystkich elementów wymaganych dla faktur sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych, zostanie wypełniony warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, dla wyrobów węglowych sprzedanych Spółdzielni w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r.?

Stanowisko Wnioskodawcy.

Odpowiedź na pytanie nr 1

W przedstawionym zdarzeniu, zdaniem Spółki, faktury z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych wystawione Spółdzielni w okresie między dniem 20 września 2013 r., a 4 kwietnia 2014 r., mogą zostać skorygowane poprzez ich uzupełnienie o określenie przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów węglowych.

Spółka wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, dopuszczono możliwość udokumentowania transakcji sprzedaży zwolnionych od akcyzy wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu zastępując dokument dostawy, fakturą sprzedaży wyrobów węglowych. Faktura sprzedaży zwolnionych wyrobów węglowych może zastąpić dokument dostawy, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz zawiera potwierdzenie - podpis - nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. W okresie, od 20 września 2013 r. do 4 kwietnia 2014 r., faktury sprzedaży wyrobów węglowych wystawiane przez Spółkę nie zawierały dwóch elementów wymaganych w celu zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, tj. określenia przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia wyrobów węglowych od akcyzy oraz potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. W istocie rzeczy faktury sprzedaży wyrobów węglowych nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji sprzedaży wyrobów węglowych, ponieważ w momencie sprzedaży tych wyrobów węglowych de facto, w świetle art. 31a ust. 1 ustawy, wyroby węglowe sprzedawane były z przeznaczeniem na cele zwolnione od podatku akcyzowego i zostały faktycznie przez Spółdzielnię odebrane. W ocenie Spółki, w przedmiotowej sprawie, po wystawieniu faktury stwierdzona została pomyłka w fakturze, która miała wpływ na transakcję sprzedaży wyrobów węglowych w podatku akcyzowym.

Szczegółowe regulacje na temat korekt faktur zawarte zostały w przepisach ustawy o VAT. W art. 106j ustawy o VAT wskazano że w przypadku, gdy po wystawieniu faktury udzielono obniżki ceny w formie rabatu, udzielono opustów i obniżek cen, dokonano zwrotu podatnikowi towarów i opakowań, dokonano zwrotu nabywcy całości lub części zapłaty, podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Ze wskazanego przepisu wynika, że jeżeli po wystawieniu faktury VAT wystąpią zdarzenia mające wpływ na treść wystawionej faktury w postaci stwierdzenia pomyłki w cenie, stawce, kwocie podatku lub jakiejkolwiek innej pozycji faktury, podatnik wystawia fakturę korygującą. Sytuacja przedmiotowej transakcji dotyczy "jakiejkolwiek innej pozycji faktury", którą mogą być jej braki np. w postaci określenia przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenia podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Faktura korygująca wystawiana jest w celu podania właściwych, prawidłowych i zgodnych z rzeczywistością kwot i innych danych, decydujących o rzetelności wystawionego dokumentu. Faktury korygujące wystawia się więc w celu udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. W art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT, przewidziano możliwość późniejszej zmiany treści faktury poprzez wystawienie przez wystawcę faktury - faktury korygującej. Fakturę korygującą wystawia się również, gdy po wystawieniu faktury podwyższono cenę lub stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce, kwocie podatku lub w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. W interpretacji indywidualnej z dnia 9 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP4/443-319/12-6/UNr, wskazano, że dopuszczalne jest korygowanie za pomocą faktur korygujących "pomyłek (...) w jakiejkolwiek pozycji faktury", przy czym z uwagi na to, że nie uczyniono żadnych zastrzeżeń co do charakteru tych pomyłek, faktura korygująca może dotyczyć wszelkich możliwych pomyłek. Za takim rozumieniem przemawia również wykładnia językowa analizowanego przepisu. Według internetowego słownika języka polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN S.A., wyraz "pomyłka" oznacza spostrzeżenie, sąd niezgodny z rzeczywistością, niewłaściwe postępowanie, posunięcie. Natomiast wyraz "jakikolwiek" to zaimek nieokreślony, komunikujący dowolność lub obojętność wyboru. Pomyłką może być zatem całkowite pominięcie pozycji lub elementu faktury, który w świetle obowiązujących przepisów powinien lub mógł się znaleźć na fakturze.

Wystawione nabywcy wyrobów węglowych przez Spółkę faktury z tytułu sprzedaży wyrobów węglowych w okresie od dnia 20 września 2013 r. do dnia 4 kwietnia 2014 r. nie zawierają dwóch elementów warunkujących zwolnienie z opodatkowania podatkiem akcyzowym, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, tj. określenia przeznaczenia uprawniającego do zwolnienia z opodatkowania podatkiem akcyzowym oraz podpisu nabywcy, jako potwierdzenia nabycia wyrobów węglowych.

Mając na względzie przepisy ustawy o VAT, uprawniające podatnika do korekty faktury, zdaniem Spółki, będzie ona uprawniona do wystawienia korekty faktury z uzupełnieniem dokumentu o powyższe elementy. Faktury korygujące są specyficznym rodzajem faktur. Celem ich wystawienia - jak wskazano interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r. sygn. IBPP4/443-594/13/PK, jest odzwierciedlenie rzeczywistej transakcji i "Dopiero po skorygowaniu faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli stwierdza fakt dojścia miedzy określonymi podmiotami do rzeczywistej operacji gospodarczej w wartościach i ilościach wykazanych na fakturze". Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, należy stwierdzić, że dopiero korekty faktur za ww. wskazany okres odzwierciedlą prawdziwe zdarzenie gospodarcze między Sprzedawcą a Nabywcą.

W ocenie Spółki, przedmiotowe regulacje, w szczególności art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, wprowadzający warunek do skorzystania ze zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego w postaci wystawienia faktury, zawierającej określone przez przepisy ustawy informacje, które powinny znaleźć się w fakturze zastępującej dokument dostawy, tj. określenie pozycji CN wyrobów węglowych, ich ilości w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, należy zwrócić uwagę, że ustawa nie określa ostatniego momentu, w którym czynności te muszą zostać dokonane.

Zdaniem Spółki, przepisy ustawy nie wskazują, by dokument dostawy lub faktura zastępująca dokument dostawy musiała być dołączana do przemieszczanych wyrobów węglowych w chwili ich dostarczenia. Obowiązek taki nie wynika z przepisów ustawy. Jedynym obowiązkiem przewidzianym przez ustawodawcę do zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, na podstawie art. 31a ust. 1, jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury sprzedaży wyrobów węglowych. Faktura sprzedaży wyrobów węglowych, będąca warunkiem zwolnienia, powinna zawierać informacje, które zawiera dokument dostawy, tj. określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego. Należy przyjąć, że skoro ustawodawca przewidział możliwość zastąpienia dokumentu dostawy fakturą sprzedaży wyrobów węglowych, to również mając na uwadze przepisy ustawy o VAT i rozporządzeń wykonawczych dopuszcza możliwość późniejszego korygowania (uzupełniania) treści pierwotnie wystawionej faktury. Z kolei mając na uwadze przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), nie ma przeszkód prawnych, by warunki wymagane przez ustawę do zastosowania zwolnienia, zostały spełnione w późniejszym czasie, po dniu dokonania dostawy wyrobów węglowych. Istotne znaczenie ma faktyczne przeznaczenie i zużycie wyrobów węglowych w celach określonych w art. 31a ust. 1 ustawy.

Spółka wskazuje, że w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r. znak IBPP4/443-594/13/PK, wydanej w związku z dokonywaniem zmian w pierwotnej fakturze (dokumencie dostawy) w drodze noty korygującej, organ wprost potwierdził, że "faktura która została skorygowana notą korygującą stanowi dokument potwierdzający dokonanie sprzedaży wyrobów węglowych i przy spełnieniu pozostałych warunków, stanowi podstawę do ich zwolnienia z podatku akcyzowego". W ocenie Wnioskodawcy, nie ma zatem żadnych formalnych przeszkód, by faktura dokumentująca dostawę, właściwą treść uzyskała już po dokonaniu dostawy wyrobów węglowych. Stanowisko Spółki, w zakresie możliwości korygowania (uzupełniania) pierwotnie wystawionej faktury dla potrzeb prawidłowego zobrazowania przebiegu transakcji, tak aby umożliwić skorzystanie ze zwolnienia z podatku akcyzowego wyrobów węglowych, zostało przedstawione również w interpretacji indywidualnej z dnia 27 listopada 2013 r. znak IBPP4/443-593/13/PK.

Odpowiedź na pytanie nr 2

Zdaniem Spółki, po dokonaniu korekt faktur i wskazaniu w nich wszystkich elementów wymaganych dla faktur sprzedaży zwolnionych od podatku akcyzowego wyrobów węglowych, zostanie spełniony warunek zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, dla wyrobów węglowych sprzedanych Spółdzielni w okresie pomiędzy dniem 20 września 2013 r. a 4 kwietnia 2014 r.

Spółka wskazuje przy tym, że zgodnie z art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku akcyzowego wyroby węglowe zużywane przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej. Nabywca wyrobów węglowych posiada od dnia 22 sierpnia 2006 r. System zarządzania środowiskowego ISO 14001, w związku z powyższym uprawnienie do nabywania wyrobów węglowych bez podatku akcyzowego posiadał od samego początku obowiązywania opodatkowania, tj. od dnia 2 stycznia 2012 r. Zgodnie z nowelizacją przepisów ustawy o podatku akcyzowym z dnia 12 lipca 2013 r. (Dz. U. z 2013 r. poz. 939), która weszła w życie w dniu 20 września 2013 r., finalny nabywca węglowy, w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego wyrobów węglowych nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zużywanych do celów zwolnionych. W myśl art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 20 września 2013 r., warunkiem zwolnienia w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu jest wystawienie przez podmiot sprzedający dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach, ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę końcowego. Możliwość skorzystania przez finalnego nabywcę węglowego ze zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego uzależniona jest jedynie, zgodnie z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, od prawidłowo wystawionej faktury sprzedaży wyrobów węglowych.

Spółka wskazuje, że art. 91a ust. 1 ustawy akcyzowej, zobowiązuje ją do prowadzenia ewidencji wyrobów węglowych zawierającą następujące dane:

* którą Spółka jest zobowiązana prowadzić bez wpływu i podziału na to, czy wyroby węglowe sprzedane zostały finalnemu podmiotowi węglowemu przy spełnieniu warunku zwolnienia, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy akcyzowej.

Zdaniem Spółki, skoro ww. nabywca wyrobów węglowych był uprawniony do korzystania ze zwolnienia od podatku akcyzowego w okresie od dnia 20 września 2013 r. do 4 kwietnia 2014 r., na podstawie Systemu zarządzania środowiskowego ISO 14001, to nie powinien w cenie nabywanych wyrobów węglowych uiszczać kwoty podatku akcyzowego, a Spółka nie powinna naliczać podatku akcyzowego w cenie sprzedaży wyrobów węglowych.

W ocenie Spółki, z art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy wynika, że warunkiem zwolnienia wyrobów węglowych ze względu na przeznaczenie jest wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego, które może być dokonane na dokumencie dostawy lub fakturze sprzedaży zwolnionych wyrobów węglowych.

W ocenie Spółki, skoro jest uprawniona do korekty faktur dokumentujących sprzedaż Spółdzielni wyrobów węglowych za okres od dnia 20 września 2013 r. do 4 kwietnia 2014 r. poprzez ich uzupełnienie o określenie przeznaczenia wyrobów węglowych uprawniającego do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez nabywcę, to wypełniony zostanie warunek zwolnienia wyrobów węglowych od podatku akcyzowego, o którym mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Ze wskazanej regulacji wynika, iż osoba zainteresowana, to osoba, która chce uzyskać interpretację przepisów prawa podatkowego w celu ułożenia swoich interesów w sferze prawa podatkowego. Zatem z wnioskiem może wystąpić osoba, u której wystąpił lub może wystąpić określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który może rodzić określone konsekwencje w sferze prawa podatkowego (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007, s. 78). Zatem, niniejsza interpretacja ogranicza się wyłącznie do praw i obowiązków podatkowych Spółki. Zatem nie dotyczy praw i obowiązków podatkowych kontrahenta.

Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2014 r. poz. 752, z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - wyroby akcyzowe to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe, wyroby tytoniowe oraz susz tytoniowy, określone w załączniku nr 1 do ustawy.

Z kolei wyroby węglowe to wyroby energetyczne, określone w poz. 19-21 załącznika nr 1 do ustawy (art. 2 ust. 1 pkt 1a ustawy).

W poz. 19 ww. załącznika pod kodem CN ex 2701 wymieniono: węgiel; brykiety, brykietki i podobne paliwa stałe wytwarzane z węgla - jeżeli są przeznaczone do celów opałowych.

W myśl ust. 1 pkt 23a ww. artykułu, pośredniczący podmiot węglowy to m.in. podmiot mający siedzibę lub miejsce zamieszkania na terytorium kraju, dokonujący sprzedaży, dostawy wewnątrzwspólnotowej, nabycia wewnątrzwspólnotowego, importu lub eksportu wyrobów węglowych, podlegających zwolnieniu od akcyzy, który pisemnie powiadomił właściwego naczelnika urzędu celnego o tej działalności.

Według art. 2 ust. 1 pkt 23c ustawy, finalny nabywca węglowy to podmiot, który:

* niebędący pośredniczącym podmiotem węglowym.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 pkt 1 ustawy, w przypadku wyrobów węglowych przedmiotem opodatkowania akcyzą jest sprzedaż wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu.

Zasadą jest zatem, że obrót wyrobami węglowymi przeznaczonymi do celów opałowych jest opodatkowany podatkiem akcyzowym, niemniej prawodawca przewidział liczne wyłączenia od tej zasady (zwolnienia).

W świetle art. 31a ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od akcyzy czynności podlegające opodatkowaniu, których przedmiotem są wyroby węglowe przeznaczone do celów opałowych przez podmiot gospodarczy, w którym wprowadzony został w życie system prowadzący do osiągania celów dotyczących ochrony środowiska lub do podwyższenia efektywności energetycznej.

Na podstawie art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy, warunkiem ww. zwolnienia jest w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, wystawienie przez podmiot sprzedający wyroby węglowe dokumentu dostawy lub faktury, jeżeli określa ona pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

W świetle ust. 4 ww. artykułu, podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego, o którym mowa w ust. 3 pkt 1, może zostać złożony:

W myśl art. 2 ust. 1 pkt 18 ustawy, faktura to faktura w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 września 2013 r. w sprawie dokumentu dostawy, ewidencji wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, warunków i sposobu ich zwrotu oraz środków skażających alkohol etylowy (Dz. U. poz. 1108), podmiot, który wystawił dokument dostawy, sporządza kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy. Jeden egzemplarz tego zestawienia przekazuje właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po kwartale, którego dotyczy zestawienie.

W myśl ust. 6 tego paragrafu, przepisy ust. 1-5 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy dokumentem dostawy jest faktura.

Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku opis oraz treść powołanych przepisów stwierdzić należy, że uregulowania z zakresu podatku od towarów i usług nie stoją na przeszkodzie, aby Spółka mogła skorygować faktury dokumentujące dostawy wyrobów węglowych wystawione Spółdzielni w okresie od dnia 20 września 2013 r. do 4 kwietnia 2014 r., w ten sposób, że w fakturach korygujących wskaże przeznaczenie wyrobów węglowych oraz uzupełni je o podpis potwierdzający nabycie tych wyrobów węglowych. Opisane we wniosku zmiany, które zamierza wprowadzić będą neutralne w skutkach w zakresie ww. podatku.

Natomiast tutejszy organ nie może zgodzić się ze stanowiskiem Spółki, że wystawienie korekt faktur za wskazany okres - w związku ze sprzedażą przedmiotowych wyrobów węglowych - umożliwi skorzystanie ze zwolnienia od akcyzy.

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem sądowym wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe są w swojej istocie odstępstwem od jednej z głównych zasad podatkowych, a mianowicie zasady sprawiedliwości podatkowej, przejawiającej się w powszechności opodatkowania oraz równości podatkowej. Zatem rzeczą zupełnie wyjątkową jest sytuacja, w której pewna grupa podmiotów korzysta z uprawnień, których nie posiada większość. Z powyższego wynika, że wszelkiego rodzaju uprzywilejowanie w systemie prawa podatkowego jako wyjątek, odstępstwo od zasady sprawiedliwości podatkowej (powszechności i równości opodatkowania) nie może być oderwane od zasad wykładni gramatycznej i odbywać się według wykładni rozszerzającej. Zasadą jest bowiem, jak to sformułowano w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 1997 r. (III RN 22/97 - OSNAPU 1998 nr 5 poz. 142), ścisła interpretacja przepisów wprowadzających przywileje podatkowe.

Opisane we wniosku zwolnienie od podatku akcyzowego posiada charakter fakultatywny. Powyższe oznacza, że podmiot spełniający warunki uprawniające do zastosowania zwolnienia od akcyzy może, lecz nie jest zobowiązany do skorzystania z tej ulgi podatkowej w dokonywanych rozliczeniach z zakresu podatku akcyzowego.

Wskazane zwolnienie jest realizowane w ten sposób, że podatek akcyzowy z tytułu określonej czynności - w przedmiotowym przypadku z tytułu sprzedaży - nie jest naliczany w momencie sprzedaży wyrobów węglowych. Zatem podmiot który zamierza skorzystać ze zwolnienia - w związku z określoną czynnością - powinien wypełnić wszystkie wskazane w przepisach ustawy warunki zwolnienia. Dokument dostawy, czy też stosowna faktura, jest materialnym odzwierciedleniem wypełnienia tych warunków.

Zatem Wnioskodawca, w przypadku sprzedaży wyrobów węglowych na terytorium kraju finalnemu nabywcy węglowemu, jako pośredniczący podmiot węglowy - chcąc skorzystać ze zwolnienia od akcyzy - był zobowiązany do wystawienia dokumentu dostawy lub faktury zawierającej m.in. pozycję CN wyrobów węglowych, ich ilość w kilogramach i ich przeznaczenie uprawniające do zwolnienia od akcyzy, oraz potwierdzenie podpisem nabycia tych wyrobów przez finalnego nabywcę węglowego.

Podpis potwierdzający nabycie wyrobów węglowych przez finalnego nabywcę węglowego mógł zostać złożony: na dokumencie dostawy lub fakturze lub w umowie zawartej pomiędzy sprzedawcą wyrobów węglowych a finalnym nabywcą węglowym.

Podkreślić również należy, że podstawową funkcją dokumentu dostawy, lub ww. faktury, jest nie tylko określenie przeznaczenia przedmiotowych wyrobów do celów opałowych, ale umożliwienie skutecznej kontroli obrotu wyrobami węglowymi zwolnionymi od akcyzy (§ 3 ust. 1 ww. rozporządzenia).

Należy bowiem zauważyć, że na państwach członkowskich Unii Europejskiej spoczywa obowiązek zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień od podatku akcyzowego W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. w sprawie C-185/00 Komisja przeciwko Finlandii, Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał, że państwa członkowskie stosując zwolnienia od podatku akcyzowego, zobowiązane są do wprowadzenia regulacji, które skutecznie zapobiegać będą nadużywaniu przez podatników przyznanego zwolnienia (zgodnie z przeznaczeniem), aby nie prowadziło to do pogorszenia warunków konkurencji (por. Akcyza w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, pod red. A. Kalinowskiej, Sz. Parulskiego, Wydawnictwo C.H. BECK, Warszawa 2006, s. 101-110 oraz K. Lasiński-Sulecki "Prawna regulacja akcyzy w europejskim prawie wspólnotowym na tle teorii opodatkowania konsumpcji", Wydawnictwo Adam Marszałek, Toruń 2007, s. 98-99).

Zatem - kwartalne zestawienie wystawionych dokumentów dostawy, o którym mowa w § 3 ust. 1 cyt. rozporządzenia - umożliwia właściwym organom ustalenie, gdzie trafiły wyroby węglowe, kto i jak je zużył lub zużyje. W tym kontekście czynności podejmowane post factum, tj. takie, które zmierzają do dostosowania faktur do określonych wymogów nie mogą być w związku z powyższym uznane za skuteczne. W szczególności podkreślić należy przy tym fakt, że wystawienia "korekty" dokumentu dostawy nie przewidują przepisy z zakresu podatku akcyzowego. Wskazane przepisy nie przewidują również możliwości uzupełnienia brakujących danych w fakturze, o której mowa w art. 31a ust. 3 pkt 1 ustawy.

Natomiast, zgodnie z § 2 ust. 10 ww. rozporządzenia, w przypadku zaginięcia lub zniszczenia egzemplarza dokumentu dostawy podmiot, który go utracił, jest obowiązany niezwłocznie poinformować o tym właściwego naczelnika urzędu celnego. Na wniosek podmiotu, który utracił egzemplarz dokumentu dostawy, podmiot, który wystawił dokument dostawy, wydaje temu podmiotowi duplikat zagubionego lub zniszczonego egzemplarza dokumentu dostawy. Duplikat zagubionego lub zniszczonego egzemplarza dokumentu dostawy oznacza się na jego pierwszej stronie napisem "DUPLIKAT".

Zatem przepisy z zakresu podatku akcyzowego umożliwiają jedynie odtworzenie pierwotnie wystawionego dokumentu dostawy.

Natomiast odnosząc się do kwestii nadpłaty w podatku akcyzowym - której niniejszą interpretacją tutejszy organ nie jest uprawniony rozstrzygnąć - wskazać należy na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2011 r. sygn. akt I GPS 1/11, w której Sąd uznał, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Sąd w uzasadnieniu uchwały wskazał m.in., że uzależnienie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym od powstania zubożenia po stronie podatnika nie narusza prawa europejskiego. Instytucja zwrotu nadpłaty nie jest jedynym dostępnym w polskim prawie instrumentem, za pomocą którego poszkodowany podatnik może dochodzić zaspokojenia przysługujących mu roszczeń. Jest to wyłącznie procedura o charakterze restytucyjnym, której celem jest zwrot zubożenia bezpośrednio wynikającego z zapłaty niezgodnego z prawem podatku, a nie kompensacja wszelkiego uszczerbku spowodowanego taką zapłatą. Kompensacja taka jest możliwa na gruncie postępowania odszkodowawczego przed sądem powszechnym.

Z kolei odnosząc się do wskazanych w opisie wniosku interpretacji indywidualnych wskazać należy, że odnoszą się one do innych stanów faktycznych niż opisany w przedmiotowym wniosku.

Z uwagi na fakt, że tutejszy organ nie mógł zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy w pełnym zakresie, stanowisko to należało uznać za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy opisanego we wniosku stanu faktycznego oraz stanu prawnego zaistniałego w tym stanie faktycznym, a w zakresie zdarzenia przyszłego stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania niniejszej interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.