ITPP3/4512-9/16/APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 29 grudnia 2015 r. (data wpływu 5 stycznia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla transakcji sprzedaży na rzecz podatnika z Litwy - jest nieprawidłowe.

W dniu 29 grudnia 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla transakcji sprzedaży na rzecz podatnika z Litwy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca od kwietnia 2012 r. prowadzi działalność m.in. w zakresie sprzedaży detalicznej odzieży w wyspecjalizowanych sklepach, objętą zakresem PKD 47.71.Z. Wnioskodawca jest przy tym zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. W okresie od stycznia 2015 r. do października 2015 r. dokonał dostaw wewnątrzwspólnotowych na rzecz podmiotu z Litwy. Dostawy opodatkowano według stawki 0%. Należności określone na fakturach zostały uregulowane przelewem na rachunek bankowy Wnioskodawcy. Towar został dostarczony do odbiorcy za pośrednictwem kuriera. Potwierdzeniem odbioru towaru był dokument przewozowy otrzymany od kuriera, z którego wynikało, że towar został wywieziony z terytorium Polski i dostarczony na terytorium Litwy. Na podstawie danych z systemu wymiany informacji o podatnikach VAT (VIES) ustalono, że odbiorca towaru był podatnikiem podatku od wartości dodanej. Wnioskodawca dokonał pierwszej rejestracji dla celów podatku od towarów i usług w dniu 25 listopada 2015 r., tj. zgłoszenia, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy o VAT.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawcy przysługiwało w opisanym stanie faktycznym prawo do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy, przysługiwało mu prawo do zastosowania stawki 0%, o której mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, pomimo braku dokonania zgłoszenia rejestracyjnego, o którym mowa w art. 97 ustawy. Wskazać przede wszystkim należy, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towarów w państwie przeznaczenia (Litwa), do którego towar ponad wszelką wątpliwość dostarczono i opodatkowano. Dostawa towaru, która ma miejsce na terytorium państwa dostawy jest opodatkowana stawką 0%, zaś w państwie nabywcy opodatkowanie następuje według stawki podatku tam właściwej. Wnioskodawca dokonał co prawda opóźnionego zgłoszenia, o którym mowa w art. 97 ust. 1, jednakże, w jego ocenie, brak zgłoszenia rejestracyjnego po stronie dostawcy nie jest jedynym warunkiem koniecznym do zastosowania stawki 0%. Przyjęcie odmiennego stanowiska stanowiłoby naruszenie naczelnej zasady podatku od wartości dodanej, tj. zasady neutralności i proporcjonalności, gdyż prowadziłoby to do podwójnego opodatkowania tej samej czynności. Dodatkowo wskazać należy, że dostawa została faktycznie dokonana a tylko warunek formalny w postaci zgłoszenia nie został przez Wnioskodawcę dopełniony. Istotą zasady proporcjonalności jest badanie adekwatności przepisu, tj. zestawienie celu przepisu ze środkami, za pomocą których cel ten ma być osiągnięty. Zasada ta zakłada, że jeżeli istnieje wybór pomiędzy środkami nadającymi się do osiągnięcia danego celu, należy wybierać środki najmniej restrykcyjne, niedogodności zaś wynikające z zastosowania przepisu powinny pozostawać w odpowiedniej relacji do urzeczywistnianego celu (orzeczenie TSUE z dnia 2 października 2000 r. C 58/98). W stanie faktycznym Wnioskodawca spełnił wszystkie przesłanki za wyjątkiem zgłoszenia, o którym mowa w art. 97 ustawy o VAT. Wskazać należy, że przepisy ustawy zawierające pojęcie dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz stanowiące o warunkach zwolnienia takiej dostawy z podatku z prawem do odliczenia podatku naliczonego, oparte są na przepisach VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, a z treści art. 28c dyrektywy można wywnioskować, że zwolnienie dla dostaw towarów wywożonych do innego państwa członkowskiego jest fundamentalnym elementem zasad opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, gdyż zawiera on nakaz zastosowania zwolnień przez państwa członkowskie. Dodatkowo Dyrektywa nie przewiduje obowiązku zgłoszenia rejestracji i jest to obowiązek nałożony przez ustawę o VAT. Finalizując wskazać należy, że organy podatkowe rozpatrując indywidualne sprawy podatników powinny stosować zasadę neutralności i proporcjonalności prawa - wyrok NSA z dnia 6 października 2010 r. sygn. akt I FSK 1710/09. Brak podstawy pozbawienia podatnika do opodatkowania transakcji preferencyjną stawką 0% w sytuacji braku rejestracji jako podatnika VAT UE, został potwierdzony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy wyrokiem z dnia 11 stycznia 2011 r. sygn. akt I SA/Bd 1013/10.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają:

Przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...) (art. 7 ust. 1 ustawy).

Artykuł 2 pkt 6 ustawy stanowi, że przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Według art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

W myśl art. 13 ust. 2 ustawy, przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest:

Na podstawie art. 13 ust. 6 ustawy, wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów występuje, jeżeli dokonującym dostawy jest podatnik, o którym mowa w art. 15, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od podatku na podstawie art. 113 ust. 1 i 9, z zastrzeżeniem ust. 7 ustawy.

Artykuł 97 w ust. 1 ustawy stanowi, że podatnicy, o których mowa w art. 15, podlegający obowiązkowi zarejestrowania jako podatnicy VAT czynni, są obowiązani przed dniem dokonania pierwszej wewnątrzwspólnotowej dostawy lub pierwszego wewnątrzwspólnotowego nabycia zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego w zgłoszeniu rejestracyjnym, o którym mowa w art. 96, o zamiarze rozpoczęcia wykonywania tych czynności.

Z przepisów ustawy wynika, że obowiązkiem rejestracji w charakterze podatników VAT UE zostały obciążone wszystkie te podmioty, które mogą rozpoznawać te transakcje, a ich identyfikacja następuje poprzez zarejestrowanie się w charakterze podatnika VAT UE.

Stosownie do przepisu art. 42 ust. 1 ustawy wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem że:

Powyższe warunki muszą być spełnione łącznie. Spełnienie pierwszego z nich ma zagwarantować, że czynność zostanie potraktowana jako wewnątrzwspólnotowe nabycie w kraju odbiorcy i zostanie tam faktycznie opodatkowana, a drugi wskazuje, że istotnie nastąpił wywóz towarów z jednego państwa członkowskiego (z kraju) i jego transport (przemieszczenie) do innego państwa członkowskiego.

Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z art. 42 ust. 3 ustawy - są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju:

* z zastrzeżeniem ust. 4 i 5.

Natomiast w myśl art. 42 ust. 11 ustawy, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotowa, w szczególności:

Należy zauważyć, że istotą transakcji wewnątrzwspólnotowych jest faktyczne opodatkowanie dostawy towaru w państwie przeznaczenia (do którego towar jest docelowo przemieszczany). Dostawa, która następuje na terytorium państwa dostawcy towarów, jest opodatkowana stawką 0%, a w państwie nabywcy następuje opodatkowanie tej dostawy według stawki podatku tam właściwej. Transakcja opodatkowana w ten sposób ma na celu uniknięcie zakłócania konkurencji, powodowanego podwójnym opodatkowaniem lub brakiem opodatkowania. Powyższa charakterystyka transakcji wewnątrzwspólnotowych stanowi jednocześnie podstawową regułę interpretacyjną, jaką należy się kierować przy opodatkowaniu tych transakcji.

Artykuł 138 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347, str. 1 z późn. zm.), stanowi że państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych do miejsca przeznaczenia znajdującego się poza terytorium danego państwa, ale na terytorium Wspólnoty, przez sprzedawcę, przez nabywcę lub na ich rzecz, dokonane dla innego podatnika lub osoby prawnej niebędącej podatnikiem, działających w takim charakterze w państwie członkowskim innym niż państwo rozpoczęcia wysyłki lub transportu towarów.

Na podstawie art. 131 ww. Dyrektywy, zwolnienia przewidziane w rozdziałach 2-9 stosuje się bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych i na warunkach ustalanych przez państwa członkowskie w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania tych zwolnień oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć.

Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w orzeczeniu C-409/04 w sprawie Teleos plc i inni. zawarł tezę, gdzie wskazuje na główne cechy dostaw wewnątrzwspólnotowych. Jak podaje, "uznanie danej dostawy lub nabycia za czynności wewnątrzwspólnotowe musi być dokonywane na podstawie elementów obiektywnych, takich jak fizyczne przemieszczenie towarów pomiędzy państwami członkowskimi (...) Wewnątrzwspólnotowe nabycie towaru następuje, a zwolnienie od podatku dostawy wewnątrzwspólnotowej znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy prawo do rozporządzenia towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę i gdy dostawca ustali, że towar ten został wysłany lub przetransportowany do innego państwa członkowskiego oraz w wyniku wysyłki lub transportu fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawcy".

Analizując stanowisko TSUE należy uznać, że dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza dostawę towarów, a więc musi nastąpić przeniesienie prawa do rozporządzenia towarem jak właściciel, towar musi być transportowany pomiędzy dwoma państwami członkowskimi Wspólnoty, a transakcje muszą być dokonywane pomiędzy podatnikami tych państw członkowskich. Tak zdefiniowana wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega zwolnieniu od podatku od towarów i usług, jeśli zostanie odpowiednio udokumentowana.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca rozpoznał transakcje dokonane na rzecz podatnika z Litwy w okresie styczeń-październik 2015 r. jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów i udokumentował fakturami ze stawką podatku 0%. Na dowód wykonania przemieszczenia towaru jest w posiadaniu dokumentów przewozowych otrzymanych od kuriera. W związku z ww. transakcjami miał obowiązek zarejestrowania się jako podatnik VAT UE. Nie uczynił tego przed dokonaniem pierwszej transakcji wewnątrzwspólnotowej. Zarejestrował się jako czynny podatnik VAT w Polsce dopiero w listopadzie 2015 r. (zgodnie z art. 97 ust. 1 ustawy).

Po analizie przywołanych przepisów prawa oraz przedstawionego stanu faktycznego stwierdzić należy, że skoro w przedmiotowym przypadku nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego (Litwy), to transakcje te spełniały przesłanki uznania za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Jednakże nie można zgodzić się z Wnioskodawcą, że pomimo niedopełnienia formalności rejestracyjnych przed dokonaniem dostawy, przysługiwało mu prawo do zastosowania dla tych dostaw stawki podatku w wysokości 0%. Uwzględniając bowiem treść art. 42 ust. 1 pkt 3 ustawy, prawo do zastosowania tej stawki podatku Wnioskodawca nabył dopiero w momencie dokonania zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik VAT UE, o którym mowa w art. 97 ust. 1 ustawy.

Zatem, o ile Wnioskodawca posiada właściwą dokumentację stosownie do art. 42 ust. 3 ustawy, to po dopełnieniu obowiązku rejestracji, w deklaracjach podatkowych obejmujących okresy rozliczeniowe, w których dokonał wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, w drodze korekty może te dostawy wykazać jako opodatkowane 0% stawką podatku.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.