ITPP3/4512-80/16/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. , poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 9 lutego 2016 r. (data wpływu 17 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 25 kwietnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do sprzedaży (w ramach komorniczego postępowania egzekucyjnego) udziału w nieruchomości zabudowanej (...) - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 25 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie zasadności zastosowania zwolnienia od tego podatku do sprzedaży (w ramach komorniczego postępowania egzekucyjnego) udziału w nieruchomości zabudowanej.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Komornik Sądowy przy Sądzie Rejonowym... (dalej jako "Komornik") prowadzi egzekucję z udziału w nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy. Wydział Ksiąg Wieczystych w... prowadzi księgę wieczystą nr....

Udział 60/100 w prawie własności przysługuje dłużnikowi - Pani... (dalej jako "Dłużnik").

Relacje między współwłaścicielami nieruchomości:

* ... oraz Dłużnik są spokrewnieni;

* między ww.a... nie zachodzi związek pokrewieństwa. Jest on na tą chwilę osobą obcą w stosunku do wymienionych.

W okresie od dnia... 1997 r. do dnia... 2000 r. Dłużnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą.... Udział 60/100 w nieruchomości nie stanowił majątku tej firmy, nie był on więc na dzień likwidacji (zmiany dokonano w CEIDG w dniu... 2015 r.) elementem spisu z natury. Od dnia... 2000 r. Dłużnik prowadzi działalność pod nazwą "... (wcześniej... - zmiany dokonano w dniu... 2015 r.). Wpis jest nadal aktywny. Z oświadczenia Dłużnika wynika, że udział 60/100 w nieruchomości zabudowanej nie stanowi majątku firmy. Przypisana część majątku stanowi majątek osobisty.

W piśmie z dnia... 2015 r. przysłanym do kancelarii Komornika Dłużnik wyjaśnił, że prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą pod nazwą "..." był czynnym podatnikiem VAT.

Zgodnie z danymi z Centralnej Ewidencji Działalności Gospodarczej na dzień... 2016 r. Dłużnik ma status aktywnego przedsiębiorcy.

Zgodnie z danymi uzyskanymi z portalu podatkowego na dzień... 2016 r. Dłużnik jest zarejestrowany jako czynny podatnik VAT.

Udział 60/100 w nieruchomości zabudowany jest:

* budynkiem mieszkalnym wraz z garażem o powierzchni 207,61 m²;

* budynkiem mieszkalnym o powierzchni 539,73 m² (w księdze wieczystej ujawniona jest nieprawidłowa powierzchnia - 387,53 m²).

Przedmiotem sprzedaży jest udział 60/100 w nieruchomości gruntowej - gruntów rolnych o pow. 0,3800 ha nr działki... położonych w miejscowości..., gmina....

W dniu... 2015 r. skierowano do dłużnika następujące pytania:

Odpowiedzi na powyższe pytania, których udzielono w dniu... 2015 r.:

* ad 1 - udział w nieruchomości gruntowej Dłużnik nabył w drodze darowizny;

* ad 2 - nie było faktury VAT;

* ad 4 - obiekty wybudował;

* ad 5 - przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT;

* ad 6 - były ponoszone nakłady na ulepszenia o wartości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku. Ulepszenia zostały zakończone około sierpnia 2012 r. Prawdopodobnie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT;

* ad 7 - były ponoszone nakłady na ulepszenia o wartości wyższej niż 30% wartości początkowej budynku. Ulepszenia zostały zakończone około sierpnia 2012 r. Prawdopodobnie przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT.

W części frontowej nieruchomość zabudowana jest budynkiem mieszkalnym z garażem oraz budynkiem mieszkalnym posadowionym w drugiej linii zabudowy. Za budynkami urządzono teren rekreacyjny z licznymi nasadzeniami roślin, drzew i krzewów ozdobnych posadzonymi głównie przy ogrodzeniu.

Nieruchomość jest w całości ogrodzona. Ogrodzenie z siatki na słupkach stalowych, w części drewniane panele ogrodzeniowe, w części frontowej ogrodzenie częściowo murowane z kamienia oraz częściowo z cegły klinkierowej, brama wjazdowa stalowa.

Zgodnie z art. 3 pkt 3 prawa budowlanego, przez budowlę rozumie się: "każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową".

Przepis ten stanowi domniemanie, że obiekt podlegający regulacji prawa budowlanego (powstały w toku procesu budowlanego), który nie spełnia definicji budynku lub obiektu małej architektury stanowi budowlę. Natomiast stosownie do art. 3 pkt 9 prawa budowlanego, przez urządzenia budowlane rozumie się:"urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki".

Z przepisu tego wynika, że obiekty, takie jak ogrodzenia stanowią "urządzenia techniczne" wyłącznie, gdy związane są z innym obiektem budowlanym znajdującym się na nieruchomości (budynkiem), w taki sposób, iż zapewniają możliwość zgodnego z przeznaczeniem użytkowania tego budynku. Jeżeli natomiast stanowią one jedyne obiekty na działce, to powinny zostać zakwalifikowane jako budowle w rozumieniu prawa budowlanego.

W niniejszej sprawie ogrodzenie dotyczy nieruchomości zabudowanej, więc jest urządzeniem technicznym, a nie budowlą. Słuszność tych wniosków, w szczególności odnośnie do muru ogrodzeniowego, potwierdza liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. "Ogrodzenie działki już zabudowanej jest urządzeniem budowlanym, zaś niezabudowanej - obiektem budowlanym" - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 kwietnia 2012 r. (sygn. II OSK 187/11).

Teren działki przed budynkami jest częściowo utwardzony - wjazd wykonany z płyt betonowych prefabrykowanych.

Wśród budowli wymienionych przykładowo w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego znajdują się m.in. obiekty liniowe, czyli drogi, wolnostojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Place postojowe zaliczone są natomiast do urządzeń budowlanych, tj. urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 9 prawa budowlanego). Utwardzanie powierzchni gruntu na działkach budowlanych jest w rozumieniu prawa budowlanego wykonywaniem robót budowlanych, czyli budową obiektu budowlanego (art. 29 ust. 2 pkt 5 w zw. z art. 3 pkt 7 prawa budowlanego).

Zatem wjazd wykonany z płyt betonowych prefabrykowanych jest budowlą, a dokładniej urządzeniem budowlanym umożliwiającym użytkowanie nieruchomości zabudowanej.

Działka uzbrojona jest w następujące urządzenia infrastruktury technicznej:

* energia elektryczna;

* sieć wodociągowa;

* kanalizacja (do zbiornika bezodpływowego);

* wody opadowe z dachów budynków rozprowadzone powierzchniowo na przyległy teren.

Urządzenia infrastruktury technicznej znajdujące się na terenie nieruchomości do miejsca podłączenia do sieci głównej stanowią własność dłużnika i również podlegają egzekucji.

Udział 60/100 w nieruchomości zabudowany jest:

* budynkiem mieszkalnym wraz z garażem o powierzchni 207,61 m² - budynek wolnostojący, jednokondygnacyjny z użytkowym poddaszem, bez podpiwniczenia z wbudowanymi w poziomie parteru dwoma garażami. Budynek mieszkalny wybudowany był ok. 1995 r., a przebudowany i zmodernizowany w 2004 r. Obiekt w większości zaadaptowany do prowadzenia działalności hotelowej;

* budynkiem mieszkalnym o powierzchni 539,73 m² (w księdze wieczystej ujawniona jest nieprawidłowa powierzchnia - 387,53 m²) - budynek wolnostojący, w części jednokondygnacyjny, w części dwukondygnacyjny z użytkowym poddaszem, w części podpiwniczony. Budynek mieszkalny wybudowany był ok. 1995 r., a przebudowany i zmodernizowany w 2008 r. i 2012 r. Obiekt w części zaadaptowany do prowadzenia działalności hotelowej. W części rozbudowanej znajduje się jadalnia dla gości, salon (sala weselna), a na poziomie piwnicy kuchnia z pomieszczeniami pomocniczymi. Całe poddasze oraz część pomieszczeń piętra stanowią pomieszczenia prywatne współwłaścicieli nieruchomości.

Prywatne pomieszczenia współwłaścicieli stanowią 20% całkowitej powierzchni nieruchomości. Część przeznaczona na cele mieszkaniowe była i jest wykorzystywana jedynie do celów mieszkaniowych i nie jest przedmiotem umów najmu, czy innych umów o podobnych charakterze.

Na pytanie czy zakończenie prac modernizacyjnych budynków w sierpniu 2012 r. jest tożsame z datą przyjęcia ich do użytkowania, Dłużnik udzielił w piśmie z dnia... 2016 r. odpowiedzi, że sierpień 2012 r. nie jest datą przyjęcia budynków po pracach modernizacyjnych do użytkowania. Te ostatnie miało miejsce około półtora roku po tej dacie.

W piśmie z dnia... 2016 r. Dłużnik oświadczył, że przysługiwało mu prawo do odliczenia VAT od zakupów związanych z modernizacją budynku mieszkalnego z garażem oraz budynku mieszkalnego.

W przypadku obiektów budowlanych użytkowanych lub przeznaczonych do wielu celów (np. budynek mieszkalny będący jednocześnie hotelem i biurem) klasyfikuje się je w jednej pozycji, zgodnie z ich głównym użytkowaniem.

Główne użytkowanie powinno być określane następująco:

* należy określić jaki procent całkowitej powierzchni użytkowej przeznaczony jest na różne cele, zgodnie z grupowaniami klasyfikacji - na najbardziej szczegółowym poziomie;

* następnie obiekt budowlany klasyfikowany jest zgodnie z metodą "góra - dół" 2, najpierw określa się sekcję - 1 cyfra (budynek lub obiekt inżynierii lądowej i wodnej), następnie dział na poziomie 2 znaków (budynek mieszkalny, budynek niemieszkalny, infrastruktura transportu, itp.) najbardziej znaczący w ramach sekcji, następnie grupę (3 cyfry) najważniejszą w ramach działu, klasę (4 cyfry) mającą największy udział w powierzchni użytkowej w ramach grupy.

Zgodnie z oświadczeniem Dłużnika, są to budynki mieszkalne z przeważającym przeznaczeniem na działalność gospodarczą. Udział powierzchni mieszkalnej to 20% w całej powierzchni budynków. W tym przypadku, budynek powinien być klasyfikowany w następujący sposób:

* w sekcji 1 "Budynki";

* w 2-cyfrowym dziale 12 "Budynki niemieszkalne", stanowiące główny udział procentowy (70%) w ramach sekcji 1;

* w 3-cyfrowej grupie 121 Hotele i budynki zakwaterowania turystycznego;

* w 4-cyfrowej klasie 1211 Budynki hoteli - Klasa obejmuje:

* Hotele, motele, gospody, pensjonaty i podobne budynki oferujące zakwaterowanie, z restauracjami lub bez

* Samodzielne restauracje i bary.

Ponadto w dniu... 2013 r. między współwłaścicielami podpisana została umowa (w dniu... 2013 r. umowę włączono do akt sprawy) określająca sposób korzystania z nieruchomości. Na jej mocy Dłużnik korzysta z następujących pomieszczeń wraz z wyposażeniem: cała powierzchnia pomieszczenia znajdująca się na parterze oraz 1 pokój znajdujący się na I piętrze budynku A, 4 pokoje na parterze i 4 pokoje na I piętrze znajdujące się w budynku B, parter wraz z restauracją, kuchnia w piwnicy oraz 5 pokoi znajdujących się w budynku C oraz sala bankietowa znajdująca się w budynku D.

W dniu... 2016 r. Dłużnik złożył oświadczenie, że umowa z dnia... 2013 r. określająca sposób korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność jest nieodpłatna. Zaznaczenia wymaga jednak fakt obowiązywanie umowy dzierżawy z dnia... 2013 r., która to ma charakter odpłatny.

W dniu... 2013 r. ww. pomieszczenia należące do Dłużnika oddano w dzierżawę... spółka komandytowa z siedzibą... (dalej jako "spółka komandytowa"), czynsz za dzierżawę ustalono w wysokości... zł miesięcznie. Umowa zawarta jest na okres 6 lat a dzierżawca będzie wykorzystywał przedmiot umowy najmu na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Pomieszczenia wydzierżawianie nie maja wyodrębnienia jako odrębne lokale mieszkalne. Na mocy ww. umowy oraz aneksu z dnia... 2013 r. spółce komandytowej wydzierżawiono pomieszczenia, których ilość pokrywa się z pomieszczeniami oddanymi do korzystania na rzecz Dłużnika na podstawie umowy z dnia... 2013 r. określającej sposób korzystania z nieruchomości stanowiącej współwłasność. W aneksie do umowy dzierżawy strony postanowiły zawiesić pobieranie czynszu tytułem przedmiotu dzierżawy do zakończenia inwestycji dzierżawcy w obcym środku trwałym polegającej na dostosowaniu przedmiotu dzierżawy do planowanej działalności gospodarczej pod nazwą "..." i po ustaleniu przez strony wysokości poniesionych nakładów przez dzierżawcę. Dłużnik oświadczył, że nic w tym zakresie się nie zmieniło (tekst jedn.: w zakresie przedmiotowych umów i praw do nieruchomości).

Obecnie trwają przygotowania ze strony Komornika do sprzedaży nieruchomości w trybie egzekucji z nieruchomości.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy jako płatnik podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług) Komornik jest obowiązany do odprowadzenia VAT w wysokości 23% po sprzedaży opisanego udziału 60/100 nieruchomości.

Zdaniem Komornika, sprzedaż udziału 60/100 w nieruchomości powinna odbyć się ze "stawką VAT zwolnioną".

W sprawie istotne znaczenie ma czy na Dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy ze sprzedaży opisanego wyżej udziału 60/100 nieruchomości.

Zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZA 115/06) stwierdzono, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumy ulegającej podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia zaś kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług.

Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Sądu Najwyższego potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2010 (sygn. akt P 44/07) orzekł, że art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązek płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodny z Konstytucją.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają m.in. odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z przepisu art. 7 ust. 1 cytowanej ustawy wynika, że przez dostawę o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nim jak właściciel.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części a także wszelkie postacie energii - o czym mowa w art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Przepis art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, że stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7 art. 120 ust. 2 i 3 art. 122 i art. 19.

Zgodnie natomiast z art. 146a ustawy o podatku od towarów i usług, w okresie od 1 stycznia 2011 r. do 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41, wynosi 23%.

Z kolei warunki, które muszą być spełnione w celu zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług określone zostały w art. 43 ust. 1 pkt 10 oraz 10a ustawy o VAT.

Stosownie do zapisu art. 43. ust. 1 pkt 10, zwalnia się z podatku dostawę budynków budowli lub ich części z wyjątkiem gdy:

Z treści ww. przepisu wynika, że kluczowym jest ustalenie kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki czas upłynął od tego momentu.

Zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonywaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikom w budynków lub ich części po ich wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.

Zatem z przepisów powyższych wynika, że pierwsze zasiedlenie będzie miało miejsce wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany bądź też oddany w dzierżawę lub najem, bowiem te czynności podlegają opodatkowaniu.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą udziału 60/100 w nieruchomości. Nieruchomość została zmodernizowana a modernizacja przewyższała 30% wartości początkowej. Zgodnie z wyjaśnieniami złożonymi przez Dłużnika, modernizacja została zakończona około sierpnia 2012 r., natomiast w dniu... 2013 r. podpisano umowę dzierżawy udziału 60/100 nieruchomości i tą datę należy przyjąć jako ponowne pierwsze zasiedlenie. Skoro sprzedaż nastąpi po upływie 2 lat od ponownego pierwszego zasiedlenia właściwym przy sprzedaży udziału 60/100 w nieruchomości jest zastosowanie "stawki VAT zwolniona".

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy jednak przy tym podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku. Organ wydający interpretację indywidualną był związany opisem zdarzenia przyszłego przedstawionym przez Komornika. Dotyczy to również zakwalifikowania przez Komornika (opierającego się na oświadczeniach Dłużnika), że umowa na podstawie której spółka komandytowa wspomniana we wniosku, używa lub użytkuje udział w nieruchomości należący do Dłużnika (60/100), jest umową dzierżawy. W przypadku zatem gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, 87-100 Toruń, ul. Św. Jakuba 20.