ITPP3/4512-77/16/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 11 lutego 2016 r. (data wpływu 18 lutego 2016 r.), uzupełnionym w dniu 5 kwietnia 2016 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym w drodze licytacji - jest nieprawidłowe.

W dniu 18 lutego 2016 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 5 kwietnia 2016 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży udziałów w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym w drodze licytacji.

We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Jako Komornik przy Sądzie Rejonowym... w. Wnioskodawca prowadzi egzekucję z następujących udziałów:

* 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należącego do Skarbu Państwa, obejmującego działki... i... o łącznej powierzchni... m², położonych w... przy ulicy.... Grunt zabudowany jest murowanym budynkiem mieszkalnym o kubaturze... m#179;, stanowiącym odrębną od gruntu własność. Sąd Rejonowy... w.... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr... należących do dłużnika...,

* 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należącego do Skarbu Państwa, obejmującego działki... i... o łącznej powierzchni... m², położonych w... przy ulicy.... Grunt zabudowany jest murowanym budynkiem mieszkalnym o kubaturze... m#179;, stanowiącym odrębną od gruntu własność. Sąd Rejonowy.... w.... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr... należących do dłużnika....

Dłużnik... była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem VAT w okresie od... lipca 2006 r. do... kwietnia 2008 r. oraz od... czerwca 2010 r. do... grudnia 2010 r. Dłużnik... jest zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług od... maja 2000 r.

Przedmiotowe udziały w prawie wieczystego użytkowania gruntu zabudowanego budynkiem mieszkalnym, stanowiącym odrębną własność od gruntu dłużnicy nabyli w dniu... grudnia 2003 r. na podstawie aktu notarialnego repertorium A numer....

Obecnie Wnioskodawca przygotowuje sprzedaż powyższych udziałów.

Pani... (z zawodu doradca podatkowy) oświadczyła, że w budynku nie jest i nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza. Bez znaczenia pozostaje, że jako jeden z dłużników i współwłaściciel przedmiotowej nieruchomości prowadzi działalność gospodarczą i jest czynnym "płatnikiem podatku VAT". Zgodnie bowiem z ustawą o VAT, opodatkowaniu podlegać może tylko czynność podjęta przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Potwierdził to NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. (sygn. akt: I FPS 3/07). W żadnym zaś przypadku nie można uznać opodatkowania VAT sprzedaży nieruchomości za zasadę. Jeżeli więc sprzedaż nieruchomości nigdy nie ma związku z prowadzoną przez ww. dłużnika działalnością gospodarczą, jej sprzedaż będzie czynnością neutralną z punktu widzenia VAT.

Wnioskodawca wskazał, że brak informacji od kiedy wynajęty został budynek gospodarczy. Na pewno jest to najem, który nie jest w ramach prowadzonej przez Pana... działalności gospodarczej.

Udzielono informacji, że Pan... wynajmuje budynek.

W budynku nie była i nie jest prowadzona działalność gospodarcza, więc nie ma tu znaczenia fakt ewentualnego dokonania ulepszenia budynku, z racji tego że sprzedaż nie będzie podlegała pod ustawę o podatku od towarów i usług.

Zgodnie z aktem notarialny repertorium numer... roku z dnia... grudnia 2003 r., małżeństwo... i jego żona... nabyli prawo wieczystego użytkowania za cenę... zł, która to nie zawierała VAT.

Uzupełniając wniosek, Wnioskodawca robi sprostowanie omyłki pisarskiej. W zdaniu "Dłużnik... była zarejestrowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT w okresie od... lipca 2006 r. do... kwietnia 2008 r. oraz od... czerwca 2010 r. do...grudnia 2010 r." - podatnikiem czynnym była do dnia... grudnia 2012 r.

Do dłużników skierowano następujące pytania:

1. Czy u Pani... lub u Pana... nieruchomość zabudowana stanowiła majątek firmy i wykorzystywana była do działalności gospodarczej. Czy spełnia ono tylko funkcję mieszkaniową.

2. Jeżeli stanowiła majątek firmy to czy:

Odpowiedzi na powyższe pytania przedstawiam poniżej, zostały udzielone ustnie przez dłużnika...:

* Nieruchomość... została nabyta przez... i... na majątek osobisty, nie w związku prowadzoną działalnością gospodarczą (każdy z dłużników prowadzi odrębną działalność gospodarczą);

* Na adres:. jest zarejestrowana działalność gospodarcza... prowadzona przez dłużnika...;

* Budynek gospodarczy (obok budynku mieszkalnego) położony na działce nr..., jest przedmiotem najmu;

* ... wynajmuje ww. budynek gospodarczy (obok budynku mieszkalnego) położony na działce nr.... Wynajem ten nie ma związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą;

* ... nie wie komu... wynajmuje ww. budynek gospodarczy. Podobno jakaś firma trudniąca się sprzedażą obrazów;

* Stan faktyczny - z oględzin ww. budynku gospodarczego nie wynika by ktoś go wynajmował. Budynek jest zaniedbany, wydaje się niezamieszkały i w ogóle nie wykorzystywany (w budynku "pustka", pajęczyny, kurz).

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania należącego do Skarbu Państwa gruntu zabudowanego murowanym budynkiem mieszkalnym będzie dokonana w ramach rozporządzania majątkiem własnym dłużników (tzw. działanie w sferze prywatnej), a tym samym nie będą miały tutaj zastosowania unormowania ustawy od podatku i towarów i usług.

Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z uchwałą Sądu Najwyższego z dnia 15 grudnia 2006 r. (sygn. akt III CZA 115/06) stwierdzono, że jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów, w planie podziału sumy uzyskanej z egzekucji z nieruchomości jako sumy ulegającej podziałowi (art. 1024 § 1 pkt 1 k.p.c.) wymienia się kwotę uzyskaną z egzekucji, pomniejszoną o podatek od towarów i usług. Stanowisko wyrażone w powyższej uchwale Sądu Najwyższego potwierdził Trybunał Konstytucyjny, który w wyroku z dnia 4 listopada 2010 (sygn. akt P 44/07) orzekł, że art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 o podatku od towarów i usług w zakresie w jakim nakłada na komorników sądowych obowiązek płatnika podatku od dokonanej w trybie egzekucji dostawy towarów, polegającej na sprzedaży nieruchomości będącej własnością dłużnika jest zgodny z Konstytucją. W sprawie istotne znaczenie ma czy na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy ze sprzedaży opisanej wyżej nieruchomości.

W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą następujących udziałów:

* 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należącego do Skarbu Państwa obejmującego działki... i... o łącznej powierzchni... m², położonych w... przy ulicy.... Grunt zabudowany jest murowanym budynkiem mieszkalnym o kubaturze... m#179; stanowiącym odrębną od gruntu własność. Sąd Rejonowy... w.... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr... należących do dłużnika...,

* 1/2 udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należącego do Skarbu Państwa obejmującego działki... i... o łącznej powierzchni... m², położonych w... przy ulicy.... Grunt zabudowany jest murowanym budynkiem mieszkalnym o kubaturze... m#179; stanowiącym odrębną od gruntu własność Sąd Rejonowy... w.... Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr... należących do dłużnika....

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega: odpłatna dostawa towarów (przez towary stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy rozumie się rzeczy oraz ich części jak również wszelkie postacie energii, natomiast przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, art. 7 ust. 1 ustawy), odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Podstawą do opodatkowania dokonanej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch warunków:

W związku z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w art. 2 bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast przez działalność gospodarczą należy rozumieć wszelkiego rodzaju działalność producentów, handlowców lub usługodawców w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników jak również osoby wykonujące wolne zawody. Działalność gospodarcza to w szczególności czynności, które w sposób ciągły dla celów zarobkowy wykorzystują towary lub wartości niematerialne i prawne.

Zatem jeżeli osoba fizyczna dokonuje sprzedaży majątku osobistego, a czynność ta nie ma stałego charakteru i dokonywana będzie okazjonalnie nie można traktować jej jako prowadzenia działalności gospodarczej.

Aby uznać majątek za prywatny istotna kwestią jest jego wykorzystywanie i podejmowanie wszelkich działań w całym okresie posiadania tego majątku. W całym tym okresie powinien on być wykorzystywany do celów prywatnych.

W niniejszej sprawie mamy do czynienia ze sprzedażą dwóch udziałów po #189; każdy w prawie do wieczystego użytkowania gruntu należącego do Skarbu Państwa zabudowanego budynkiem mieszkalnym. Zgodnie z oświadczenia dłużnika wynika, że udziały zostały nabyte "na majątek osobisty", a nie w związku z wykonywaną działalnością gospodarczą. Pomimo zarejestrowanej działalności gospodarczej pod tym adresem, nieruchomość nie była wykorzystywana do działalności gospodarczej. Cześć nieruchomości, która jest przedmiotem najmu, jak wynika z oświadczenia dłużnika, nie jest najmem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Podsumowując, można jednoznacznie stwierdzić, że przez cały okres posiadania majątku był on wykorzystywany tylko do celów prywatnych, a tym samym sprzedaż udziałów w prawie wieczystego użytkowania będzie dokonana w ramach rozporządzania majątkiem własnym w związku z czym nie będą miały tu zastosowania przepisy ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe.

W myśl regulacji zawartej w art. 18 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów.

Definicja płatnika została zawarta w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), zgodnie z którym, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary - stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy - rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

* (...);

* oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste (pkt 6);

* zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

W świetle zapisów art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - zgodnie z ust. 2 przywołanego artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Z treści cytowanych powyżej przepisów wynika, że warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest łączne spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - czynność winna być ujęta w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - musi być zrealizowana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

Stawka podatku, zgodnie z przepisem art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Ustawodawca, w art. 2 pkt 14 ustawy, definiuje pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu, musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce m.in. wówczas, gdy wybudowany lub zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem sprzedaży, oddany w najem, czy dzierżawę. Zarówno bowiem m.in. dostawa, jak też najem, bądź dzierżawa, są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Przy czym zaznaczyć należy, że przewidziane przepisami prawa podatkowego określone konsekwencje wystąpienia pierwszego zasiedlenia odnosić można wyłącznie względem zasiedlonego budynku, budowli lub jego części. Innymi słowy, konsekwencje podatkowo-prawne zasiedlenia budynku, budowli, lub jego części odnosić można wyłącznie do zasiedlonej części obiektu (np. całości lub tylko jego części).

Jak stanowi art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

Stosownie do treści art. 43 ust. 7a ustawy, warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

Według art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z ww. przepisu wynika, że grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektu budowlanego, który się na nim znajduje. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że:

* w przypadku sprzedaży #189; udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należącego do Skarbu Państwa obejmującego działki... i... o łącznej powierzchni... m² (dłużnik:..) - czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem brak podstaw do przypisania dłużnikowi statusu podatnika VAT. Dostawa dotyczyć będzie bowiem składników majątkowych, które dłużnik nabył - jak wskazano - do majątku osobistego oraz nie prowadził w niej działalności gospodarczej, w tym nie wynajmował (nie wykorzystywał w takich celach). Dłużnik nie działa zatem jako podmiot prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej nieruchomości (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy);

* w sytuacji sprzedaży #189; udziału w prawie wieczystego użytkowania gruntu należącego do Skarbu Państwa obejmującego działki... i... o łącznej powierzchni... m² (dłużnik:..) - czynność będzie podlegała opodatkowaniu wyłącznie w części wynajmowanej (budynek gospodarczy). W tym przypadku bowiem czynność najmu wyczerpuje znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy. Oznacza to, że nie można przyjąć, iż ten składnik majątku nieprzerwalnie w całym okresie posiadania był wykorzystywany w celach prywatnych (osobistych). W rezultacie dłużnik działa jako podmiot prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą z wykorzystaniem tego budynku gospodarczego. Niemniej jednak czynność ta będzie mogła korzystać ze zwolnienia od podatku. Podstawą do zwolnienia będzie przepis art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy w zw. z art. 29a ust. 8 ustawy, jeżeli od pierwszego zasiedlenia w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy (tu: od momentu wynajmu, w tym po dokonaniu ewentualnych ulepszeń wynajmowanego budynku, jeżeli takie ulepszenia miały miejsce) upłynął okres 2 lat. W przeciwnym wypadku (tu: gdy wskazane zwolnienie nie znajdzie zastosowania z uwagi na niespełnienie warunku upływu 2 lat od momentu pierwszego zasiedlenia) czynność zwolniona będzie na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy w powiązaniu z art. 29a ust. 8 ustawy, o ile nie dokonywano ulepszeń, w stosunku do których dłużnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, bądź ponosił takie ulepszenia, ale były one niższe niż 30% wartości początkowej tego budynku gospodarczego.

Natomiast w pozostałym zakresie (budynek mieszkalny) czynność nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem brak podstaw do przypisania dłużnikowi statusu podatnika VAT. Dostawa dotyczyć będzie bowiem składników majątkowych, które dłużnik nabył - jak wskazano - do majątku osobistego oraz nie prowadził w niej działalności gospodarczej, w tym nie wynajmował, pomimo że zarejestrowana była pod tym adresem działalność gospodarcza (nie wykorzystywał w takich celach). Dłużnik nie działa zatem jako podmiot prowadzący podlegającą opodatkowaniu działalność gospodarczą z wykorzystaniem tej nieruchomości (art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2 ustawy).

W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe pomimo podzielenia części poglądów.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.