ITPP3/4512-68/15/AT - VAT w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży dwóch zabudowanych nieruchomości.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 10 lutego 2015 r. (data wpływu 17 lutego 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży dwóch zabudowanych nieruchomości - jest prawidłowe.

W dniu 17 lutego 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności sprzedaży dwóch zabudowanych nieruchomości.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

W kwietniu 2013 r. Wnioskodawca, nie prowadząc działalności gospodarczej, rozpoczął budowę sposobem gospodarczym dwóch domów jednorodzinnych. Powierzchnia użytkowa każdego z domów nie przekracza 300 m². Budowę tych domów Wnioskodawca zakończył w kwietniu 2014 r., a ich formalne przekazanie do użytkowania nastąpiło... 2014 r.

Ziemia, na której zostały wybudowane przedmiotowe domy, stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy otrzymany w ramach darowizny od ojca w 1989 r. Pierwotnie darowizna obejmowała gospodarstwo rolne, w tym także ziemię rolną, której Wnioskodawca nigdy nie uprawiał i dla której w 2004 r. został zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego z rolnego na budownictwo jednorodzinne. Po zmianie planu teren ten Wnioskodawca podzielił na mniejsze działki i w oparciu o wytyczne do planu uzbroił w "wodę i kanalizację". Po czym, zgodnie z umową zawartą z Urzędem Gminy, wykonane uzbrojenie w postaci sieci wodnych i kanalizacyjnych przekazał nieodpłatnie na majątek gminy. Teren ten i działki nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności zarobkowej. Wnioskodawca, z uwagi na okoliczność, że w tamtym czasie wraz z rodziną mieszkał w Niemczech, sprzedał część działek. Po powrocie do kraju Wnioskodawca prowadził działalność gospodarczą związaną ze sprzedażą kolektorów słonecznych i armatury grzewczej. Ponieważ działalność gospodarcza nie przynosiła oczekiwanych dochodów, a momentami przynosiła straty, w 2012 r. Wnioskodawca zaprzestał jej prowadzenia. Dla zaspokojenia potrzeb...-osobowej rodziny, w tym... dzieci w wieku szkolnym, w kwietniu 2013 r. podjął decyzję o wybudowaniu 2 domów jednorodzinnych, które zamierza obecnie sprzedać. Wnioskodawca jest jeszcze w posiadaniu dużej działki, ok....ha, przeznaczonej pod budownictwo jednorodzinne, która jednak - z uwagi na zakaz podziału na mniejsze - nie nadaje się do dalszej odsprzedaży (z darowizny ojca w 1989 r. i po zmianie planu zagospodarowania przestrzennego z 2004 r.). Okoliczność ta, jak również konieczność zapewnienia rodzinie zabezpieczenia finansowego, skłoniła Wnioskodawcę w czerwcu 2014 r. do decyzji o podjęciu działalności gospodarczej w zakresie budowy domów na wspomnianej ok.....ha działce przeznaczonej pod budownictwo.

Prowadząc działalność gospodarczą Wnioskodawca rozlicza się na zasadach ogólnych (ewidencja KPiR). Wnioskodawca nigdy nie prowadził firmy zajmującej się obrotem nieruchomościami.

Wnioskodawca zamierza sprzedać dwa domy jednorodzinne, które wybudował w latach 2013-2014, tuż przed rozpoczęciem działalności gospodarczej.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy transakcja sprzedaży 2 przedmiotowych zabudowanych nieruchomości będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, transakcja sprzedaży przedmiotowych zabudowanych nieruchomości będzie podlegać opodatkowaniu 8% podatkiem od towarów i usług.

Według Wnioskodawcy, wynika to z interpretacji następujących przepisów prawa:

* art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ww. ustawy;

* art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, z późn. zm.) oraz art. 7 ust. 1, art. 2 pkt 6 ww. ustawy;

* art. 45 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) oraz art. 46 § 1 tej ustawy;

* art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej ustawą - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne - art. 5a ustawy.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 powołanej wyżej ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem podatku od towarów i usług.

W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Pojęcie działalności gospodarczej zostało zdefiniowane w ust. 2 ww. artykułu - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług w świetle powyższych przepisów jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie: po pierwsze dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, po drugie - czynność została wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.

W świetle powyższego należy stwierdzić - mając również na uwadze aktualne orzecznictwo sądowe (w tym wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych Jarosław Słaby (C-180/10) i Emilian Kuć, Halina Jeziorska-Kuć (C-181/10)) - że okazjonalna sprzedaż nieruchomości gruntowej, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż brak jest normatywnych przesłanek, aby uznać Wnioskodawcę za podatnika tego podatku.

Podkreślić należy, że powyższe orzeczenie TSUE wyznacza aktualnie kierunki interpretacyjne i stanowi podstawę orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego i Wojewódzkich Sądów Administracyjnych, np. NSA z dnia 18 października 2011 r. (sygn. akt I FSK 1536/10), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt I FSK 1658/11), z dnia 9 listopada 2011 r. (sygn. akt. I FSK 1656/11) oraz WSA z dnia 1 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 670/11), z dnia 14 grudnia 2011 r. (sygn. akt I SA/Po 730/11), które zapadły na tle wyroku Trybunału.

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy w kontekście całokształtu podejmowanych przez Wnioskodawcę działań należy uznać, że działa On w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, w związku z planowaną sprzedażą dwóch przedmiotowych nieruchomości. Przedmiot dostawy spełnia definicję towaru, o którym mowa w art. 2 pkt 6 ustawy, natomiast okoliczności sprawy wskazują, że opisane we wniosku dwie nieruchomości zostały w rezultacie szeregu działań Wnioskodawcy przeznaczone do celów handlowych. Tym samym brak podstaw do konkluzji, że Wnioskodawca nie posiada statusu podatnika podatku od towarów i usług.

Aby opodatkować opisaną we wniosku dostawę dwóch nieruchomości według prawidłowej stawki VAT należy mieć na uwadze postanowienia art. 41 ustawy. Stawka podatku, zgodnie z przepisem ust. 1 tego artykułu, wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

I tak, na podstawie art. 41 ust. 2 ustawy, dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1.

W myśl art. 146a pkt 2 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 31 grudnia 2013 r., w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 2, art. 120 ust. 2 i 3 oraz w tytule załącznika nr 3 do ustawy, wynosi 8%.

Jak stanowi art. 41 ust. 12 ustawy, stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.

Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 - wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b (art. 41 ust. 12a ustawy).

Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego - rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W myśl art. 41 ust. 12b ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, o czym stanowi art. 41 ust. 12c ustawy.

W przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu - art. 29a ust. 8 ustawy.

Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków, budowli lub ich części trwale związanych z gruntem. Jeżeli dostawa budynków albo budowli lub ich części korzysta ze zwolnienia od podatku, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym obiekt jest posadowiony.

Jak wynika z treści powołanego wcześniej przepisu art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, prawodawca poprzez podanie klasyfikacji, odwołuje się do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, która stanowi usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych. Zatem, dla celów podatku od towarów i usług stosuje się przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 30 grudnia 1999 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) (Dz. U. Nr 112, poz. 1316, z późn. zm.), stanowiącego usystematyzowany wykaz obiektów budowlanych.

Budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, to:

* budynki mieszkalne jednorodzinne (PKOB 111), czyli samodzielne budynki, takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych (bez budynków gospodarstw rolnych), rezydencje wiejskie, domy letnie itp., a także domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu;

* budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe (PKOB 112), w tym: budynki o trzech i więcej mieszkaniach (PKOB 1122);

* budynki zbiorowego zamieszkania (PKOB 113), czyli domy opieki społecznej, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych, budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych, budynki kościołów i innych związków wyznaniowych, klasztory, domy zakonne, plebanie, kurie, rezydencje biskupie oraz rezydencje Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej.

Celem właściwego zdefiniowania pojęcia obiektu budownictwa mieszkaniowego i co się z tym wiąże stosowania odpowiedniej stawki podatkowej, Wnioskodawca powinien uwzględniać regulacje wynikające z ww. art. 2 pkt 12 ustawy o VAT.

Ustawodawca zatem wyraźnie wskazał, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. opodatkowaniu stawką w wysokości 8% podlega dostawa, budowa, remont, modernizacja, termomodernizacja lub przebudowa obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, z wyłączeniem lokali użytkowych, a więc m.in. do budynków mieszkalnych stałego zamieszkania sklasyfikowanych w PKOB w dziale 11 oraz do lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, przy uwzględnieniu kryterium powierzchni użytkowej, o której mowa w art. 41 ust. 12b ustawy o VAT.

W złożonym wniosku poinformowano, że w kwietniu 2013 r. Wnioskodawca, nie prowadząc działalności gospodarczej, rozpoczął budowę sposobem gospodarczym dwóch domów jednorodzinnych (Wnioskodawca zamierza sprzedać te domy). Powierzchnia użytkowa każdego z domów nie przekracza 300 m². Budowę tych domów Wnioskodawca zakończył w kwietniu 2014 r., a ich formalne przekazanie do użytkowania nastąpiło... 2014 r. Ziemia, na której zostały wybudowane przedmiotowe domy, stanowi majątek osobisty Wnioskodawcy otrzymany w ramach darowizny od ojca w 1989 r. - gospodarstwo rolne, w tym także ziemię rolną, której Wnioskodawca nigdy nie uprawiał i dla której w 2004 r. został zmieniony plan zagospodarowania przestrzennego z rolnego na budownictwo jednorodzinne. Po zmianie planu teren ten Wnioskodawca podzielił na mniejsze działki i w oparciu o wytyczne do planu uzbroił w "wodę i kanalizację". Po czym, zgodnie z umową zawartą z Urzędem Gminy, wykonane uzbrojenie w postaci sieci wodnych i kanalizacyjnych przekazał nieodpłatnie na majątek gminy. Teren ten i działki nigdy nie były przedmiotem najmu, dzierżawy lub innej czynności zarobkowej. Wnioskodawca, z uwagi na okoliczność, że w tamtym czasie wraz z rodziną mieszkał w Niemczech, sprzedał część działek. Dla zaspokojenia potrzeb...-osobowej rodziny w kwietniu 2013 r. podjął decyzję o wybudowaniu 2 domów jednorodzinnych, które zamierza obecnie sprzedać. Wnioskodawca jest w posiadaniu dużej działki, ok....ha, przeznaczonej pod budownictwo jednorodzinne (z darowizny ojca w 1989 r.). Okoliczność ta, jak również konieczność zapewnienia rodzinie zabezpieczenia finansowego, skłoniła Wnioskodawcę w czerwcu 2014 r. do decyzji o podjęciu działalności gospodarczej w zakresie budowy domów na ok....ha działce przeznaczonej pod budownictwo.

Wątpliwości Wnioskodawcy budzi kwestia opodatkowania transakcji sprzedaży dwóch nieruchomości, sprowadzająca się zasadniczo do możliwości zastosowania w tej sytuacji stawki VAT 8%, co wynika z interpretacji m.in. art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12 i ust. 12b ustawy.

Mając na uwadze powołane przepisy prawa w powiązaniu z przedstawionym we wniosku zdarzeniem przyszłym należy stwierdzić, że sprzedaż dwóch opisanych we wniosku zabudowanych nieruchomości, jako czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług dokonana przez Wnioskodawcę działającego w charakterze podatnika VAT, będzie mogła korzystać z preferencyjnej stawki podatku, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy w powiązaniu z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146a pkt 2 ustawy, z uwzględnieniem dyspozycji art. 41 ust. 12b i 12c ustawy. Jednocześnie dla wskazanej dostawy należy uwzględnić normę art. 29a ust. 8 ustawy. Zaznaczyć bowiem należy, że wskazaną preferencją objęta jest m.in. dostawa obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Natomiast okoliczności sprawy wskazują na to, że przedmiotowa sprzedaż dotyczy obiektów budowlanych (dwóch domów jednorodzinnych) zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym - Wnioskodawca wskazuje m.in. na przepisy art. 2 pkt 12 (definiującego obiekty budownictwa mieszkaniowego) oraz art. 41 ust. 12 i 12a ustawy.

Jednocześnie zaznacza się, że zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11), zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług.

Końcowo zastrzega się, że interpretację wydano przy założeniu, że wymieniony we wniosku dwa domy jednorodzinne stanowią budynki w rozumieniu przepisów Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych (PKOB) i dla celów przedmiotowej transakcji spełniają one określone w tych przepisach warunki pozwalające na jednoznaczne przyjęcie, że na tle przepisów ustawy o podatku od towarów i usług stanowią one obiekty budownictwa mieszkaniowego, co pociąga dla Wnioskodawcy określone skutki podatkowoprawne.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.