ITPP3/4512-512/15-1/APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu usługi udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach umowy barterowej oraz braku zastosowania art. 32 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania z tytułu usługi udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach umowy barterowej oraz braku zastosowania art. 32 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT. Gospodarka wodociągowo-kanalizacyjna w Gminie prowadzona jest w taki sposób, że świadczenie usług w zakresie zaopatrzenia w wodę oraz odbiór ścieków, jak i zarząd przeznaczonym do tego celu majątkiem realizuje spółka cywilna (dalej: "Spółka") na podstawie umowy użyczenia zawartej z Gminą.

Aktualnie obowiązująca umowa nr XXX/XXX (dalej: "Umowa") została zawarta dnia 31 grudnia 2013 r. obowiązuje do 31 grudnia 2016 r. Zastąpiła ona wcześniejsze umowy o analogicznej treści z 2010 r. i 2012 r. Gmina zamierza, po zakończeniu okresu objętego obecną umową, przeprowadzić postępowanie przetargowe i zawrzeć analogiczną umowę na kolejny okres.

Na podstawie Umowy Gmina przekazała Spółce w użytkowanie urządzenia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej oraz powierzyła jej tę infrastrukturę do prowadzenia własnej działalności gospodarczej. Umowa szczegółowo reguluje przy tym obowiązki Spółki, polegające m.in. na: prowadzeniu całodobowej i bezawaryjnej dostawy wody dla odbiorców w wymaganej ilości i pod odpowiednim ciśnieniem, zapewnieniu zdolności posiadanych urządzeń kanalizacyjnych do odprowadzenia ścieków w sposób ciągły i niezawodny, zawieraniu umów na dostawę wody i odbiór ścieków ze wszystkimi odbiorcami, naliczaniu opłat za pobraną wodę i odebrane ścieki, poborze należności z tego tytułu, nadzorze technicznym nad eksploatacją sieci i wykonanymi remontami, bieżącej konserwacji i naprawach wszystkich elementów oczyszczalni i przepompowni ścieków, usuwaniu wszelkich awarii i usterek technicznych i nieszczelności na sieciach i urządzeniach wodociągowych i kanalizacyjnych, przepompowni ścieków oraz oczyszczalni ścieków, ponoszeniu kosztów związanych z eksploatacją systemu wodno-kanalizacyjnego, zapewnieniu stałej obsługi przez pracowników o odpowiednich kwalifikacjach i uprawnieniach.

Zgodnie z treścią Umowy, wynagrodzenie Spółki z tytułu wykonywania ww. obowiązków, stanowią wpływy z opłat za dostawę wody i odbiór ścieków od poszczególnych odbiorców, pomniejszone o sumę opłat odprowadzanych na fundusz remontowy.

Zdaniem Wnioskodawcy, na podstawie Umowy pomiędzy Gminą a Spółką dochodzi do wymiany barterowej w zakresie usług, tj. można wyodrębnić dwa równoważące się wartościowo świadczenia (udostępnienie majątku w zamian za przejęcie obsługi technicznej, administracyjnej i ponoszenie kosztów eksploatacji sieci) dokonywane pomiędzy Gminą a Spółką.

Wnioskodawca podkreślił, że kwestia występowania pomiędzy Gminą a Spółką barteru usług oraz opodatkowania tych usług podatkiem od towarów i usług nie jest przedmiotem niniejszego wniosku, Gmina wystąpiła w tym zakresie z odrębnym wnioskiem o interpretację indywidualną do Ministra Finansów.

W drodze niniejszego wniosku, Wnioskodawca chciałby potwierdzić prawidłowość ustalenia podstawy opodatkowania dla ww. transakcji, w sytuacji, gdy uzyska potwierdzenie, że świadczone przez Gminę i Spółkę usługi wzajemne podlegają opodatkowaniu VAT.

Jako że zawarta Umowa nie przewiduje wynagrodzenia wyrażonego w formie pieniężnej, Gmina zamierza ustalić tę wartość przy założeniu, że zasadniczo powinna ona odpowiadać kwotom wynagrodzeń za prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, funkcjonujących w analogicznych transakcjach na rynku. Wartość wynagrodzenia Gmina zamierza następnie uregulować w drodze odrębnego porozumienia zawartego ze Spółką, które stanowić będzie uzupełnienie postanowień Umowy.

Jako, że wzajemne świadczenia Gminy i Spółki są, zdaniem Wnioskodawcy, równowartościowe, tak określona wartość wynagrodzenia powinna stanowić podstawę opodatkowania zarówno dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz Spółki, jak i dla usług świadczonych przez Spółkę na rzecz Gminy. Usługi te rozliczane będą w okresach miesięcznych lub rocznych.

Pomiędzy Gminą a Spółką nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy prawidłowym będzie przyjęcie przez Gminę jako podstawy opodatkowania wartości wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia.

2. Czy do wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, znajdzie zastosowanie art. 32 ustawy o VAT.

Zdaniem Wnioskodawcy:

1. Podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z majątku wytworzonego przez Gminę, która zostanie określona przez strony w drodze odrębnego porozumienia.

2. Do wynagrodzenia, o którym mowa w pytaniu nr 1, nie znajdzie zastosowania art. 32 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy.

Pytanie nr 1.

W ocenie Gminy, Umowa nr XXX/XXX z dnia 31 grudnia 2013 r. nie może zostać uznana za umowę użyczenia. Treść złożonych przez strony oświadczeń woli, odpowiada elementom istotnym umowy dzierżawy. Po pierwsze, umowa ta uprawnia Spółkę do pobierania pożytków z udostępnionej infrastruktury. Po drugie, w zamian za udostępnienie majątku, Gmina otrzymuje od dłużnika świadczenie wzajemne, polegające na przejęciu przez niego zarządzania infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną i kosztów jej utrzymania, a także przejęciu świadczenia usług w sferze dostarczania wody i odbioru ścieków. Wreszcie, pomimo braku uregulowania w umowie kwestii czynszu i oznaczenia go w formie pieniężnej, świadczenie Spółki stanowi dla Gminy wynagrodzenie za udostępnienie majątku. Ma ono wartość ekonomiczną i zdaniem Gminy podlega opodatkowaniu VAT jako odpłatne świadczenie usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika.

Biorąc pod uwagę przywołany przepis, jako podstawę opodatkowania, zdaniem Gminy, należy przyjąć wartość wynagrodzenia za prawo do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej. Skoro Umowa przyznaje Spółce prawo do korzystania z cudzego (gminnego) majątku w celu prowadzenia działalności gospodarczej we własnym imieniu, wraz z prawem do pobierania z tego majątku pożytków na własną rzecz, to wartość wynagrodzenia powinna, zdaniem Gminy, odzwierciedlać wartość tych praw.

Z uwagi na tożsamość tych praw z prawami wynikającymi z umów dzierżawy, wartość wynagrodzenia (wartość świadczonych wzajemnie usług) powinna, zdaniem Gminy, odpowiadać wartości czynszu dzierżawnego. Przy czym, ustalając konkretną wysokość czynszu dzierżawnego należy, zdaniem Gminy, sięgnąć do zawieranych przez gminy umów dzierżawy infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej o zbliżonej wartości i zawieranych na podobny okres. Za słusznością stanowiska Gminy przemawia również ekonomiczny aspekt transakcji.

Zdaniem Wnioskodawcy, przyjęcie innej wartości podstawy opodatkowania niż wartość ww. wynagrodzenia, nie miałoby uzasadnienia ekonomicznego. Przykładowo, gdyby Gmina skalkulowała wynagrodzenie w oparciu o faktyczne koszty prowadzonej przez Spółkę działalności, to tak ustalona wartość świadczonych przez nią usług skutkowałaby powtórnym obciążeniem Spółki tymi samymi kosztami. Zgodnie bowiem z Umową wszystkie koszty utrzymania, eksploatacji i remontów infrastruktury ciążą już na Spółce.

Trzeba przy tym zauważyć, że ustalone w ten sposób wynagrodzenie znacznie przewyższałoby również dochód, jaki jest w stanie wygenerować infrastruktura biorąc pod uwagę liczbę mieszkańców na rzecz których świadczone są usługi dostarczania wody i odbioru ścieków oraz ograniczony czas obowiązywania umowy. Trudno twierdzić, że jakikolwiek przedsiębiorca zdecydowałby się na prowadzenie działalności, w której ponoszone opłaty byłyby wyższe, niż przychody, które może on osiągnąć. Również z tego punktu widzenia, taka metoda kalkulacji nie znajduje ekonomicznego uzasadnienia.

Gmina dodała, że ma wiedzę odnośnie ponoszonych przez Spółkę kosztów, ponieważ w oparciu o nie ustalana jest taryfa opłat za dostarczanie wody i odprowadzania ścieków, którą zatwierdza Rada Gminy. Gdyby dodatkowo chcieć obciążyć Spółkę ustalonym w ww. sposób, nadmiernie wysokim wynagrodzeniem Gminy, spowodowałoby to znaczne podwyższenie opłat, czego koszt ponieśliby mieszkańcy. Rozwiązanie to nie jest akceptowalne również z tej przyczyny.

Podsumowując, Gmina powinna ustalić wynagrodzenie w oparciu o wartość prawa do korzystania i pobierania pożytków z infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej, a jego wysokość powinna odpowiadać wartości czynszu dzierżawnego stosowanego przy dzierżawie infrastruktury o podobnej wartości, zawartej na podobny okres.

Jako że wartość wynagrodzenia nie została określona w pieniądzu w Umowie, Gmina stoi na stanowisku, że strony transakcji mogą ustalić ją w wartościach pieniężnych m.in. dla potrzeb podatku VAT, w drodze odrębnego porozumienia, które będzie stanowić uzupełnienie postanowień Umowy.

Prawidłowość stanowiska Gminy potwierdzają interpretacje indywidualne wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy w zbliżonym stanie faktycznym z dnia 29 stycznia 2015 r., o sygn. ITPP1/443-1402/14/DM oraz z dnia 11 maja 2015 r. o sygn. ITPP2/4512-278/15/RS.

Pytanie nr 2

Zgodnie z art. 32 ust. 1 ustawy o VAT, w przypadku gdy między nabywcą a dokonującym dostawy towarów lub usługodawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2, oraz w przypadku gdy wynagrodzenie jest:

* organ podatkowy określa podstawę opodatkowania zgodnie z wartością rynkową, jeżeli okaże się, że związek ten miał wpływ na ustalenie wynagrodzenia z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług.

Stosownie do art. 32 ust. 2 ustawy o VAT, związek, o którym mowa w ust. 1, istnieje, gdy między kontrahentami lub osobami pełniącymi u kontrahentów funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne zachodzą powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Związek ten istnieje także, gdy którakolwiek z wymienionych osób łączy funkcje zarządzające, nadzorcze lub kontrolne u kontrahentów.

Przez powiązania rodzinne, o których mowa w ust. 2, rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia (art. 32 ust. 3 ustawy). Natomiast przez powiązania kapitałowe, o których mowa w ust. 2 rozumie się sytuację, w której jedna z osób lub jeden z kontrahentów posiada prawo głosu wynoszące co najmniej 5% wszystkich praw głosu lub dysponuje bezpośrednio lub pośrednio takim prawem (art. 32 ust. 4 ustawy).

Mając na uwadze powyższe przepisy, należy wskazać, że dla zastosowania przez organ podatkowy szczególnej procedury określania wartości podstawy opodatkowania, konieczne jest łączne spełnienie następujących przesłanek:

* zaistnienie związku, o którym mowa w art. 32 ust. 2, oraz

* wystąpienie co najmniej jednej z przesłanek przewidzianych w pkt 1-3 art. 32 ust. 1.

Jak wskazano w stanie faktycznym pomiędzy Gminą a Spółką, nie zachodzą żadne powiązania o charakterze rodzinnym lub z tytułu przysposobienia, kapitałowym, majątkowym lub wynikające ze stosunku pracy. Tym samym, w przedmiotowej sytuacji nie występuje związek, o którym mowa w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT.

Co więcej, w stosunkach pomiędzy Gminą i Spółką, uregulowanych Umową:

* nabywca usług (Spółka), wykorzystuje udostępnianą infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną do czynności opodatkowanych, w związku z czym przysługuje jej pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego - nie dojdzie zatem do spełnienia przesłanki określonej w art. 32 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT;

* w sytuacji, gdy potwierdzone zostanie, że wzajemne usługi świadczone pomiędzy Gminą a Spółką podlegają opodatkowaniu VAT, Gminie również będzie przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzoną infrastrukturą wodociągowo-kanalizacyjną,

W konsekwencji, nie zostaną spełnione przesłanki z art. 32 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o VAT. Podsumowując, w związku z faktem, że - zdaniem Gminy - w opisanym stanie faktycznym, nie zostaną spełnione ustawowe przesłanki uprawniające organy skarbowe do oszacowania podstawy opodatkowania. Innymi słowy, art. 32 ustawy o VAT nie znajdzie zastosowania do wynagrodzenia określonego przez Gminę i Spółkę w drodze porozumienia stanowiącego uzupełnienie postanowień Umowy.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie opisu przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Jednocześnie wskazać należy, że niniejsza interpretacja nie stanowi zaleceń co do postępowania organu podatkowego, tj. nie nakazuje lub zakazuje organowi podjęcia pewnych działań lub zaniechań. Interpretacja nie rozstrzyga zatem o kompetencjach organu podatkowego w zakresie, jaki obejmuje wskazana we wniosku norma prawna, tj. art. 32 ustawy o podatku od towarów i usług. Ponadto niniejsza interpretacja nie rozstrzyga o skuteczności cywilnoprawnej zawartej pomiędzy Gminą a spółką umowy, gdyż pozostaje to poza zakresem przedmiotowym postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji.

Ponadto należy zaznaczyć, że kwestia dotycząca sposobu kalkulacji wynagrodzenia służącego do określenia podstawy opodatkowania z tytułu usługi udostępnienia infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej w ramach umowy barterowej, została objęta odrębnym rozstrzygnięciem.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.