ITPP3/4512-509/15/AT

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 23 września 2015 r. (data wpływu 28 września 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji, polegającej na rewitalizacji budynków - jest prawidłowe.

W dniu 28 września 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do pełnego odliczenia (w drodze korekty) podatku naliczonego dotyczącego realizacji inwestycji, polegającej na rewitalizacji budynków.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Gmina... (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: VAT).

W latach 2012-2013 Gmina realizowała inwestycję, polegającą na rewitalizacji budynków komunalnych przy ul....,... i.... W wyniku inwestycji nastąpiło zwiększenie wartości środków trwałych w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym. Dokumenty OT zostały wystawione dniach... grudnia 2012 r. w przypadku budynku przy ul....,... grudnia 2012 r. w przypadku budynku przy ul.... oraz... maja 2013 r. w przypadku budynku przy ul.....

Gmina od początku realizowała inwestycję z zamiarem wykorzystania jej do wykonywania czynności opodatkowanych, poprzez odpłatne udostępnienie wyremontowanych budynków spółce komunalnej... (dalej: "Spółka" lub "..."). Spółka miała przejąć zadania w zakresie zarządzania zasobem mieszkaniowym realizowane wcześniej przez... w... (dalej: "..."), działający w formie zakładu budżetowego.

Dnia... września 2012 r., Gmina podpisała aneks do umowy o dofinansowanie inwestycji ze środków Samorządu Województwa..., na podstawie którego wydatki na rewitalizację przedmiotowych budynków zostały uznane za wydatki niekwalifikowane. Gmina uznała wówczas, iż będzie jej przysługiwało prawo do odliczenia VAT poniesionego w związku z rewitalizacją ww. budynków. W konsekwencji przyjęto, iż podatek ten nie będzie stanowił kosztu kwalifikowanego projektu.

Przekonanie Gminy o prawie do odliczenia VAT wynikało z wprowadzonej nieco wcześniej zmiany w polityce gospodarowania zasobem mieszkaniowym Gminy. W uchwale nr. Rady Miejskiej z dnia... września 2011 r. w sprawie przyjęcia "Wieloletniego programu gospodarowania zasobem mieszkaniowym... na lata 2011 - 2016" przeznaczono... do likwidacji. Natomiast zadania... miała przejąć istniejąca Spółka (...). O ile, bowiem przekazanie zrewitalizowanych nieruchomości do..., będącego zakładem budżetowym, w opinii Gminy, nie generowało prawa do odliczenia VAT poniesionego w związku z rewitalizacją ww. budynków, o tyle nowy model gospodarowania miał w założeniu między innymi umożliwić odliczenie tego podatku. Dla jego wdrożenia, w pierwszej kolejności niezbędna była likwidacja..., której dokonano uchwałą Rady Miasta nr... z dnia... września 2013 r.

Następnie,... października 2013 r. Rada Miasta podjęła uchwałę nr... w sprawie wyrażenia zgody na odstąpienie od przetargowego trybu zawarcia umowy użytkowania przedmiotowych budynków. Ostatecznie, dnia... grudnia 2013 r., Gmina zawarła z... umowę cywilnoprawną, na podstawie której budynki zostały przekazane w odpłatne użytkowanie na rzecz Spółki.

Na podstawie umowy zawartej z..., Gmina pobiera od Spółki roczny czynsz płatny w dwóch ratach, do którego dolicza VAT. Gmina wystawia na... faktury VAT i odprowadza podatek należny.

Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego od wydatków na inwestycję.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy w przedstawionym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rewitalizację budynków przy ul....,... i..., poprzez korektę deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Zdaniem Wnioskodawcy:

Gmina jest uprawniona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rewitalizację budynków poprzez korektę deklaracji VAT za okresy, w których wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

UZASADNIENIE stanowiska Wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to przysługuje podatnikowi o tyle, o ile nie zachodzą przesłanki negatywne, sprecyzowane w art. 88 ustawy o VAT. Dodatkowo, prawo to przysługuje w pełnym zakresie, o ile nie zachodzą okoliczności przewidziane w art. 90 i 91 ustawy o VAT.

Tak, więc w celu dokonania oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, należy każdorazowo rozstrzygnąć, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

Ad. 1.

Gmina jako podatnik VAT.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Na podstawie ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Użytkowanie jest ograniczonym prawem rzeczowym, unormowanym w art. 252-284 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Z powyższych przepisów wynika, że prawo to polega na możności obciążenia rzeczy (ruchomej albo nieruchomości) prawem do jej używania i do pobierania pożytków. Zakres użytkowania, wysokość czynszu (opłat) oraz terminy płatności strony ustalają w drodze umowy.

Dokonując odpłatnego udostępnienia budynków na rzecz... na podstawie umowy ustanowienia użytkowania, Gmina występuje więc w charakterze podatnika VAT.

Ad. 2.

Wykonywanie czynności opodatkowanych.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kolei, art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

Mając na uwadze fakt, iż ustanowienie użytkowania nie przenosi na użytkownika prawa dysponowania rzeczą jak właściciel (przykładowo w myśl art. 254 Kodeksu cywilnego - prawo to nie może być zbyte przez użytkownika), nie powinno ono stanowić dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. W konsekwencji, odpłatne udostępnienie nieruchomości na rzecz TTBS, na podstawie umowy ustanowienia użytkowania, stanowi odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Skoro zatem Gmina wykonuje czynność podlegającą opodatkowaniu, tj. odpłatne świadczenie usług na podstawie umowy ustanawiającej użytkowanie, i Gmina świadczy te usługi działając w charakterze podatnika VAT, przedmiotowa czynność podlega opodatkowaniu VAT.

Związek zakupionych towarów i usług z wykonywaniem czynności opodatkowanych.

Związek pomiędzy zakupionymi przez Gminę towarami i usługami na potrzeby opisanej inwestycji, a wykonywaniem przez Gminę czynności opodatkowanych, wydaje się być bezpośredni i oczywisty, ponieważ, jak wskazano wyżej, Gmina od początku realizowała inwestycję z zamiarem odpłatnego udostępnienia powstałych środków trwałych....

Zamiar ten Gmina przejawiała od początku trwania inwestycji. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego,... września 2012 r. Gmina podpisała aneks do umowy o dofinansowanie inwestycji ze środków Samorządu Województwa..., na podstawie którego wydatki na przedmiotowe budynki zostały uznane za wydatki niekwalifikowane. Gmina już wówczas zakładała, iż będzie jej przysługiwać prawo odliczenia VAT. Wynikało to z przyjętych w drodze uchwały Rady Miasta (uchwała nr... z dnia... września 2011 r.) zmian w sposobie gospodarowania zasobem mieszkaniowym Gminy. Dotychczasowy model oparty na majątku przekazanym do zakładu budżetowego (jako odrębnego podatnika VAT), zdaniem Gminy, nie pozwalałby na odliczenie VAT. Podczas gdy, udostępnienie majątku istniejącej spółce... na podstawie odpłatnej umowy cywilnoprawnej, w ocenie Gminy, powinno pozwolić na odliczenie naliczonego VAT.

Gmina konsekwentnie zmierzała do realizacji swojego zamiaru -... lipca 2013 r. Prezydent Miasta przedstawił projekt uchwały w sprawie likwidacji..., która została podjęta... września 2013 r. Niezwłocznie potem (... października 2013 r.), zapadła uchwała o wyrażeniu zgody na odstąpienie od przetargowego trybu zawarcia umowy użytkowania budynków z..., która została zawarta... grudnia 2013 r.

Warto zauważyć, iż w świetle art. 86 ust. 1 in principio, związek pomiędzy zakupionymi towarami i usługami a wykonywaniem czynności opodatkowanych nie musi mieć charakteru bezpośredniego i ścisłego. Za wystarczający uważa się zadeklarowany przez podatnika zamiar przeznaczenia danego towaru lub usługi na cele związane ze sprzedażą opodatkowaną. Zaś faktyczne uzyskanie dochodu z tytułu czynności opodatkowanych nawet w kilka (kilkanaście) miesięcy po oddaniu inwestycji nie powinno w żaden sposób wpływać na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego.

Stanowisko to znajduje mocne oparcie w orzecznictwie, w tym w wyrokach Trybunału Sprawiedliwości UE: "Ponadto, zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążenia podatkowego dla przedsiębiorstwa pierwsze wydatki inwestycyjne, poniesione w celu i z zamiarem rozpoczęcia działalności, należy uznać za działalność gospodarczą. Opóźnienie rozpoczęcia działalności do momentu faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. do momentu rozpoczęcia uzyskiwania z tej nieruchomości dochodu do opodatkowania, byłoby sprzeczne z tą zasadą. Każda inna interpretacja art. 4 Dyrektywy oznaczałaby obciążenie przedsiębiorcy kosztem VAT w trakcie prowadzenia przez niego działalności gospodarczej, bez umożliwienia mu odliczenia tego podatku, zgodnie z art. 17, i wprowadzałaby nieuzasadnione rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi, poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich wykorzystywania" (por. wyrok w sprawie C-268/83 Rompelman).

Zgodnie z zasadą neutralności VAT w zakresie obciążeń podatkowych nakładanych na przedsiębiorstwo, pierwsze wydatki inwestycyjne poniesione w celach i z zamiarem rozpoczęcia działalności należy traktować jako działalność gospodarczą; jednocześnie niezgodna z tą zasadą byłaby sytuacja, w której działalność ta rozpoczęłaby się dopiero z chwilą faktycznego wykorzystania nieruchomości, tj. z chwilą rozpoczęcia generowania dochodu do opodatkowania. Jakakolwiek inna interpretacja artykułu 4 Dyrektywy obciążałaby przedsiębiorcę kosztem z tytułu VAT w trakcie prowadzenia działalności gospodarczej bez przyznania mu prawa do jego odliczenia, zgodnie z artykułem 17 i prowadziłaby do arbitralnego rozróżnienia między wydatkami inwestycyjnymi poniesionymi przed faktycznym wykorzystaniem nieruchomości i wydatkami poniesionymi w trakcie ich użytkowania" (por. wyrok w sprawie C-110/94 Intercommunale voor zeewaterontzilting - INZO).

W zakresie pośredniego, zamierzonego związku zakupionych towarów i usług z czynnościami opodatkowanymi, które pojawiają się po pewnym czasie, niejednokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne.

I tak NSA w wyroku z 20 lipca 2012 r., sygn. I FSK 355/12: "zgodnie z orzecznictwem Trybunału na działalność gospodarczą może składać się wiele następujących po sobie czynności, a czynności przygotowawcze, takie jak nabycie środków trwałych, powinny być zaliczane do działalności gospodarczej. Trybunał stwierdził również, że zasada neutralności podatku VAT w odniesieniu do obciążenia podatkowego przedsiębiorstwa wymaga, aby pierwsze wydatki inwestycyjne dokonane na potrzeby i cele przedsiębiorstwa były uznawane za działalność gospodarczą, oraz że z ową zasadą byłoby sprzeczne, gdyby rzeczona działalność rozpoczynała się dopiero w chwili, gdy nieruchomość jest faktycznie wykorzystywana, to znaczy gdy powstaje dochód podlegający opodatkowaniu. Jakakolwiek inna interpretacja prowadziłaby do obciążenia podmiotu gospodarczego podatkiem VAT w ramach jego działalności gospodarczej, nie stwarzając możliwości odliczenia tego podatku, i wprowadzałaby arbitralne rozróżnienie między wydatkami inwestycyjnymi dokonanymi przed faktycznym wykorzystywaniem nieruchomości i w jego trakcie".

Wyrok WSA w Szczecinie z 23 października 2013 r., sygn. I SA/Sz 381/13: "Ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest bowiem intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone".

Co istotne, pogląd ten znajduje również aprobatę w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Łodzi w interpretacji z dnia 6 listopada 2013 r., sygn. IPTPP4/443-598/13-4/UNr stwierdził, że: "Biorąc pod uwagę, że prawo do odliczenia powinno być realizowane natychmiast po powstaniu podatku naliczonego, decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Przy czym związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług (choćby przed zrealizowaniem prawa do odliczenia, towary bądź usługi nie zostały jeszcze spożytkowane na cele działalności opodatkowanej)". Podobnie Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 26 lipca 2013 r., sygn. IBPP3/443-506/13/JP oraz Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. ITPP2/443-192/14/EK.

Biorąc pod uwagę powyższe, należy podkreślić, że podatnik nie ma obowiązku dokonania transakcji opodatkowanej VAT z wykorzystaniem nabytych towarów i usług natychmiast po ich zakupie. Istotny jest fakt, iż nabywając te towary, działa on z zamiarem przeznaczenia ich do czynności opodatkowanych.

Intencją Gminy było przeznaczenie inwestycji do wykonywania czynności opodatkowanych (tekst jedn.: odpłatnego świadczenia usług). Intencja ta nie uległa zmianie przed ani po oddaniu poszczególnych budynków do użytkowania. Przemawia za tym szereg zdarzeń opisanych powyżej, w tym uchwalony we wrześniu 2011 r. Wieloletni program gospodarowania zasobem mieszkaniowym Gminy... na lata 2011 - 2016, uznanie wydatków na inwestycję za niekwalifikowane na potrzeby dofinansowania w 2012 r., likwidacja... i wreszcie zawarcie umowy ustanowienia użytkowania z....

W konsekwencji, w świetle powyższych argumentów, Gmina jest uprawiona do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na rewitalizację budynków przy ul....,... i....

Ad. 3.

W przedmiotowym stanie faktycznym nie wystąpiła również żadna z negatywnych przesłanek prawa do odliczenia, o których mowa w art. 88 ustawy o VAT.

Efekty inwestycji, zgodnie z intencją Gminy, są w całości wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, intencja ta nie uległa zmianie przed ani po oddaniu inwestycji do użytkowania, a Gmina cały czas konsekwentnie zmierzała do jej urzeczywistnienia, które nastąpiło w miesiącu oddania inwestycji do użytkowania. W związku z powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, nie będą miały w stosunku do niego zastosowania przepisy dotyczące odliczeń częściowych oraz korekty wieloletniej (art. 90 i art. 91 ustawy o VAT).

Podsumowując, Gminie przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach, ogólnych, określonych w art. 86 ustawy o VAT. Oznacza to, iż Gmina ma prawo do zrealizowania swojego uprawnienia poprzez odliczenie podatku zawartego w otrzymanych fakturach VAT związanych z rewitalizacją budynków w rozliczeniu za okresy otrzymania faktur (zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Jednocześnie, zgodnie z obowiązującą w okresie realizacji inwestycji treścią art. 86 ust. 13 ww. ustawy, jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, w terminach o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. W konsekwencji, skoro Gmina nie odliczyła dotąd podatku naliczonego z faktur VAT od wydatków na inwestycję, to jest obecnie uprawniona do korekty stosownych deklaracji VAT, zgodnie z zasadami przywołanymi powyżej.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.).

W myśl tego przepisu, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika:

* z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4.

Natomiast w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r. powołany przepis stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Dodatkowo zauważyć należy, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18 (art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r.).

Od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10 ustawy otrzymał brzmienie: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy".

Ponadto, od 1 stycznia 2014 r. do ustawy o podatku od towarów i usług dodany został m.in. art. 86 ust. 10b pkt 1, który stanowi, że: "Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w przypadkach, o których mowa w ust. 2 pkt 1 oraz pkt 2 lit. a - powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny".

Natomiast zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10c ustawy: "Przepis ust. 10 stosuje się odpowiednio do całości lub części zapłaty uiszczonej przed dokonaniem dostawy lub wykonaniem usługi".

Stosownie do art. 86 ust. 11 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokona obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Artykuł 86 ust. 11 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego w terminach określonych w ust. 10, 10d i 10e, może obniżyć kwotę podatku należnego w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych".

Na mocy art. 86 ust. 13 ustawy - w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2013 r. - jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 11, 12, 16 i 18, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego.

Artykuł 86 ust. 13 ustawy z dniem 1 stycznia 2014 r. otrzymał brzmienie: "Jeżeli podatnik nie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w terminach, o których mowa w ust. 10, 10d, 10e i 11, może on obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 13a.

Z kolei, zgodnie z treścią art. 81 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.), jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

W art. 81b § 1 ww. ustawy wskazano, że uprawnienie do skorygowania deklaracji:

W świetle § 2 cyt. wyżej artykułu, korekta złożona w przypadku, o którym mowa w § 1 pkt 1, nie wywołuje skutków prawnych.

Korekta deklaracji (zeznań) ma na celu poprawienie błędu, który został popełniony przy jej sporządzeniu. Może on dotyczyć określenia wysokości zobowiązania podatkowego, wysokości nadpłaty lub zwrotu podatku oraz innych danych zawartych w treści deklaracji. Skorygowanie deklaracji polega na ponownym, poprawnym już wypełnieniu deklaracji z dołączonym pisemnym uzasadnieniem wyjaśniającym przyczynę korekty.

W rezultacie, w przypadku, gdy nie skorzystano z prawa do odliczenia w okresach rozliczeniowych, w których powstało to prawo (do dnia 31 grudnia 2013 r. - w okresach, w których otrzymano faktury lub w następnych dwóch okresach rozliczeniowych, a od 1 stycznia 2014 r. - w okresach, w których w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy lub w dwóch następnych okresach rozliczeniowych), a faktury dokumentowały nabycie towarów lub usług przez podatnika VAT czynnego, Wnioskodawca (Gmina) będzie mógł to uczynić poprzez złożenie korekt deklaracji podatkowych na zasadach określonych w art. 86 ust. 13 ustawy.

Ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Według art. 88 ust. 4 ustawy, obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20.

Powyższy przepis od dnia 1 stycznia 2014 r. brzmi:

"Obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 2 pkt 7".

Z cytowanych powyżej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi. Odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego albo ma zastosowanie 0% stawka podatku. Wskazana norma prawna jest wyrazem zasady neutralności podatku od towarów i usług, w następstwie której podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w ustawie o podatku od towarów i usług. Ustawa wyłącza zatem możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających opodatkowaniu.

Należy zauważyć, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z aktualnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej.

W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych.

Regulacja art. 88 ust. 4 ustawy wskazuje, że aby podmiot mógł skorzystać z prawa obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go dla tej czynności za podatnika podatku od towarów i usług, w ramach prowadzonej aktywności gospodarczej.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Działalność gospodarcza - na podstawie art. 15 ust. 2 ustawy - obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Jak stanowi art. 15 ust. 6 ustawy, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Powyższy zapis jest odzwierciedleniem art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L Nr 347 z 11 listopada 2006 r.s. 1, z późn. zm.), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami.

Jednakże w przypadku, gdy podejmują one takie działania lub dokonują takich transakcji, są uważane za podatników w odniesieniu do tych działań lub transakcji, gdyby wykluczenie ich z kategorii podatników prowadziło do znaczących zakłóceń konkurencji.

W każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte.

W myśl art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594, z późn. zm.), gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 1 ww. ustawy, do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów.

Do zadań własnych gminy należy zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty. W szczególności zadania własne obejmują sprawy gminnego budownictwa mieszkaniowego (art. 7 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy o samorządzie gminnym).

W świetle art. 9 ust. 1 ww. ustawy, w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi.

Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie (art. 9 ust. 2).

Jak stanowi art. 9 ust. 3 ww. ustawy, formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa odrębna ustawa.

Stosownie do regulacji art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 782), do gminnego zasobu nieruchomości należą nieruchomości, które stanowią przedmiot własności gminy i nie zostały oddane w użytkowanie wieczyste, oraz nieruchomości będące przedmiotem użytkowania wieczystego gminy.

Jak stanowi art. 13 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem wyjątków wynikających z ustaw, nieruchomości mogą być przedmiotem obrotu. W szczególności nieruchomości mogą być przedmiotem sprzedaży, zamiany i zrzeczenia się, oddania w użytkowanie wieczyste, w najem lub dzierżawę, użyczenia, oddania w trwały zarząd, a także mogą być obciążane ograniczonymi prawami rzeczowymi, wnoszone jako wkłady niepieniężne (aporty) do spółek, przekazywane jako wyposażenie tworzonych przedsiębiorstw państwowych oraz jako majątek tworzonych fundacji.

Należy zauważyć, że przymiot podatnika podatku od towarów i usług przypisany jest osobie fizycznej, osobie prawnej, jednostce organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, samodzielnie wykonującej działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Samodzielność gospodarcza w prowadzeniu działalności gospodarczej oznacza możliwość podejmowania decyzji, a zarazem posiadanie odpowiedniego stopnia odpowiedzialności za podjęte decyzje, w tym za szkody poniesione wobec osób trzecich, jak również ponoszenie przez podmiot ryzyka gospodarczego.

Ponadto należy również zwrócić uwagę na treść przepisów Dyrektywy 2006/112/WE Rady Mianowicie zgodnie z art. 9 ust. 1 Dyrektywy, podatnikiem jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu.

Wobec powyższego należy stwierdzić, że za podatnika VAT będzie uznany tylko taki podmiot, który dokonuje czynności zmierzających do wykorzystania nabytych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług.

W kontekście powyższego, odnosząc się do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego, należy przywołać art. 168 lit. a Dyrektywy, zgodnie z którym, jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika.

Należy zauważyć, że z ugruntowanego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej jako "TSUE") wynika, że aby podmiot miał prawo do odliczenia VAT, musi być podatnikiem w rozumieniu przepisów dyrektywy, a po drugie - towary i usługi powinny być używane do celów transakcji podlegających opodatkowaniu (zob. np. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-137/02, pkt 24).

Powyższe potwierdzają również treść pkt 8-9 wyroku w sprawie C-97/90 Lennartz, w których TSUE stwierdził, że prawo do odliczeń powstaje w momencie, gdy podlegający odliczeniu podatek staje się wymagalny. W konsekwencji o istnieniu tego prawa do odliczeń może zadecydować jedynie charakter, w jakim osoba występuje w danym czasie. Zgodnie z art. 17 (2) szóstej dyrektywy, o ile podatnik, działający w tym charakterze, używa towarów dla celów czynności podlegających opodatkowaniu, jest on uprawniony do odliczania podatku należnego lub zapłaconego od takich towarów. Jeżeli towary nie są używane do celów działalności gospodarczej podatnika w rozumieniu art. 4, lecz do celów prywatnej konsumpcji, nie powstaje żadne prawo do odliczeń.

W zakresie powyższej kwestii należy również wskazać orzeczenie TSUE z dnia 13 marca 2014 r. w sprawie C-204/13, w którym TSUE stwierdził m.in.: "Tak więc, jak już orzekł Trybunał, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT i określić zakres tego prawa, zasadniczo konieczne jest istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia (zob. wyrok z dnia 21 lutego 2013 r. w sprawie C 104/12 Becker, pkt 19 i przytoczone tam orzecznictwo).

Tymczasem należy stwierdzić, że w sporze rozstrzygniętym w ww. wyroku w sprawie Polski Trawertyn transakcja objęta podatkiem należnym przeprowadzona przez dwóch przyszłych wspólników, czyli wniesienie nieruchomości do spółki z tytułu wydatków inwestycyjnych do celów działalności gospodarczej tej spółki, objęta była niewątpliwie zakresem stosowania podatku VAT, ale stanowiła transakcję zwolnioną z tego podatku. Natomiast w sprawie rozpatrywanej w postępowaniu głównym transakcja objęta podatkiem należnym nie jest objęta zakresem stosowania podatku VAT, ponieważ nieodpłatne udostępnienie klienteli nowej spółce nie może być uznane za "działalność gospodarczą" w rozumieniu szóstej dyrektywy.

Wspomniane udostępnienie klienteli nowej spółce jest bowiem "nieodpłatne" i w związku z tym nie jest objęte ani zakresem stosowania art. 2 ust. 1 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie dostawy towarów lub świadczenia usług dokonywanych odpłatnie, ani zakresem stosowania art. 4 ust. 1 i 2 szóstej dyrektywy, który dotyczy wyłącznie wykorzystywania własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku." (pkt 34-36 wyroku).

Analiza przywołanych regulacji prawnych oraz wskazanego orzecznictwa TSUE prowadzi do stwierdzenia, że Gmina nabywając towary i usługi do realizacji inwestycji (rewitalizacja budynków komunalnych), którą wykonano z zamiarem wykorzystania jej - jak wskazano we wniosku - do wykonywania czynności opodatkowanych od samego początku (odpłatne udostępnienie, na okoliczność czego Gmina wystawia faktury VAT), nabywała towary i usługi do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy i tym samym działała w charakterze podatnika VAT.

Należy zatem stwierdzić, że zgodnie z art. 86 ust. 13 ustawy, Gmina może obniżyć kwotę podatku należnego przez dokonanie korekty deklaracji podatkowej za okres, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego, nie później jednak niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Ponadto - jak słusznie wskazuje Wnioskodawca - w niniejszej sprawie nie znajdują zastosowania przepisy art. 90 i 91 ustawy.

Reasumując, w związku ze zrealizowaną inwestycją, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 86 ust. 1 i 13 ustawy z uwzględnieniem przepisu art. 86 ust. 10 pkt 1 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r., tj. w okresach, w których otrzymano faktury lub w następnych dwóch okresach rozliczeniowych.

Tym samym stanowisko Wnioskodawcy uznano za prawidłowe.

Jednocześnie należy wskazać, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, to interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Końcowo zaznacza się, że organy podatkowe nie są kompetentne do rozstrzygania kwestii możliwości zaliczania, bądź braku przesłanek do zaliczenia wartości podatku od towarów i usług do kosztów kwalifikowanych, ponieważ kwestię tę rozstrzygają przepisy regulujące zasady korzystania ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.