ITPP3/4512-42/15/MD

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.) oraz § 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 27 stycznia 2015 r. (data wpływu 30 stycznia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 kwietnia 2015 r. (data wpływu), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych ze zbyciem udziału w budynkach i budowlach oraz udziału w gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, na którym te obiekty są posadowione - jest prawidłowe.

W dniu 30 stycznia 2015 r. został złożony ww. wniosek, uzupełniony w dniu 30 kwietnia 2015 r., o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej m.in. podatku od towarów i usług w zakresie skutków w tym podatku związanych ze zbyciem udziału w budynkach i budowlach oraz udziału w gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, na którym te obiekty są posadowione.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest spółką akcyjną, zarejestrowaną jako podatnik VAT czynny, prowadzi działalność gospodarczą opodatkowaną VAT. Jest to działalność m.in. w zakresie produkcji arkuszy fornirowych i płyt wykonanych na bazie drewna, produkcji parkietów podłogowych, produkcji mebli, sprzedaży drewna i materiałów budowlanych. Sporadycznie w działalności prowadzonej przez Wnioskodawcę występowały zdarzenia zwolnione od VAT (np. sprzedaż samochodów, odsetki otrzymane od udzielonych pożyczek, wynagrodzenie otrzymane za obciążenie nieruchomości hipoteką), nie wpływały one jednak na strukturę opodatkowania VAT.

W dniu... 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, na podstawie której dokonał odpłatnego zbycia udziału w wysokości..., tj. 41%, w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości..., tj. 41%, w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości. Cena sprzedaży została określona na kwotę... zł netto. Cena ta rozkłada się na:

* udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu - w kwocie... zł netto;

* udział w budynkach - w kwocie... zł netto;

* udział w budowlach - w kwocie... zł netto.

W dniu... 2014 r. Wnioskodawca wraz ze stroną nabywającą (również będącą podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny) złożyli we właściwym urzędzie skarbowym zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w zakresie, w jakim dostawa ta korzysta ze zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej u.p.t.u.).

Prawa do nieruchomości gruntowej oraz budynków i budowli na niej posadowionych (w których udział został sprzedany) Wnioskodawca nabył z mocy prawa, z dniem... 1990 r. na podstawie art. 2 ust. 1, 2 i 3 ustawy z dnia 29 września 1990 r. o zmianie ustawy o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1990 r. Nr 79, poz. 464), co zostało potwierdzone stosowną decyzją właściwego wojewody. Przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po nabyciu praw do opisanej powyżej nieruchomości gruntowej oraz budynków i budowli, na nieruchomości zostały wybudowane również inne budynki i budowle (w których udział również został zbyty na podstawie opisanej wcześniej umowy) - przy budowie tych budynków i budowli Wnioskodawca odliczał podatek naliczony od zakupów zewnętrznych, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na opisywanej nieruchomości gruntowej wykorzystywane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Część budynków i budowli była przedmiotem czynności opodatkowanych (tekst jedn.: najmu). Większość budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości podlegała ulepszeniom. W niektórych przypadkach wartość ulepszeń przekraczała 30% wartości początkowej budynków i budowli. Szczegółowe informacje dotyczące budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości gruntowej, w tym rok powstania, daty i wartość dokonanych ulepszeń, informacje w zakresie tego, czy budynek i budowle były przedmiotem czynności opodatkowanych VAT zostały zamieszczone w tabeli 1 i w tabeli 2.

Celem doprecyzowania danych zawartych w ww. tabelach Wnioskodawca wskazał, że:

* tabele 1 i 2 zostały podzielone na dwie części:

* w przypadku budynku administracyjnego (poz. 18 w tabeli nr 1) powierzchnia 40 m² nie została uwzględniona przy określaniu części powierzchni budynku, której dostawa nie następuje w ramach pierwszego zasiedlenia - powierzchnia ta zawiera się w powierzchni 359,09 m², która była wynajmowana w innym okresie;

* budowla - bariera betonowa (poz. 34 w tabeli nr 2) powstała w wyniku podziału innego środka trwałego, w stosunku do którego dokonano odliczenia podatku naliczonego (odliczenia takiego nie było przy przyjęciu bariery do ewidencji środków trwałych, ale z uwagi na sposób powstania budowli, tj. podział innego środka trwałego, Wnioskodawca uznał, że w stosunku do tej budowli przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego).

TABELA nr 1 w załączniku str. 30

TABELA nr 2 w załączniku str. 31

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy w przypadku transakcji opisanej w stanie faktycznym:

(...)?

2. Czy Wnioskodawca w sposób prawidłowy określił, że dostawa udziału w nieruchomości, w części ceny sprzedaży przypadającej na budowlę bariera betonowa (tabela Nr 2, poz. 34) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy:

Ad. 1

a)

Odpłatna dostawa udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9 i 18 (w odniesieniu do części tych budynków, która była przedmiotem najmu) oraz pod poz. 13, 14, 17, 20 (w odniesieniu do całości tych budynków), a także budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (w odniesieniu do części parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych) podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie, stosownie do art. 2 pkt 14 u.p.t.u należy rozumieć oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części po ich:

Dla każdego z budynków i dla każdej z budowli będących przedmiotem transakcji opisanej w stanie faktycznym Wnioskodawca określił, czy przy dostawie udziału w prawie własności tego budynku, budowli lub ich części zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W tym celu Wnioskodawca odrębnie dla każdego budynku i budowli ustalał, czy dostawa zostanie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia albo w okresie krótszym niż dwa lata po pierwszym zasiedleniu, weryfikując czy budynki i budowle były (i ewentualnie w jakiej części) przedmiotem najmu i w jakim okresie najem ten miał miejsce. Wnioskodawca badał zarówno, czy oddanie budynków/budowli w najem miało miejsce w okresie poprzedzającym o co najmniej dwa lata umowę dostawy, jak też czy w tym okresie miały miejsce ulepszenia, na które wydatki wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej tych budynków i budowli. Szczegółowe informacje w tym zakresie w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli zawarte są w tabeli 1 i tabeli 2.

Tak przeprowadzona weryfikacja pozwoliła Wnioskodawcy na uznanie, że:

* w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 10, 11, 12, 15, 16, 19, 20a, 21, 22, 23, 24, 25, 26, 27, 28, 29 dostawa następuje w ramach pierwszego zasiedlenia (budynki te - z wyłączeniem budynków zamieszczonych pod poz. 4 i 28 - nie były w ogóle przedmiotem czynności opodatkowanych), zaś w przypadku budynków wymienionych w tabeli 1 pod poz. 4 i 28 - w zakresie, w jakim budynki te stanowiły przedmiot najmu - pomiędzy pierwszym zasiedleniem (oddaniem w najem) a dostawą nie upłynął okres dwóch lat, co za tym idzie - w odniesieniu do tych budynków nie zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.;

* w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9, 18 - z uwagi na fakt że ich część była przedmiotem najmu, a pomiędzy ich oddaniem w najem po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (w przypadkach gdy wydatki na ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej) a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata - zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u w zakresie odnoszącym się do części tych budynków, będących przedmiotem najmu;

* w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 13, 14, 17, 20 - z uwagi na fakt, że były one przedmiotem najmu a pomiędzy ich oddaniem w najem po ich wybudowaniu lub ulepszeniu (w przypadkach gdy wydatki na ulepszenie wynosiły co najmniej 30% wartości początkowej) a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata - zachodzą podstawy do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u;

* w przypadku budowli dostawa wszystkich, z wyjątkiem budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 następuje w ramach pierwszego zasiedlenia, a zatem nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. W odniesieniu do budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (parking) zachodzą podstawy do zastosowania omawianego zwolnienia w odniesieniu do części parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych, z uwagi na to, że stanowiły one przedmiot najmu, a pomiędzy oddaniem w najem a dostawą upłynął okres dłuższy niż dwa lata.

W tym miejscu Wnioskodawca zwrócił uwagę na stanowiska organów podatkowych, tj. interpretację indywidualną z dnia 5 lutego 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP2/443-859/13-7/IR, zgodnie z którą:

* "Mając na uwadze powołane przepisy prawa oraz okoliczności, ze znajdujący się na działce gruntu budynek administracyjno-socjalny był i nadal jest wynajmowany innemu podmiotowi tj. w okresie od dnia 15 czerwca 2004 r. do dnia 31 grudnia 2005 r. - powierzchnia 300 m²; w okresie od dnia 1 stycznia 2006 r. do chwili obecnej - powierzchnia 100 m², a ponadto w roku 2005 i 2006 dokonano ulepszenia ww. budynku i wartość nakładów poniesionych na ulepszenie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, należy stwierdzić, że dostawa części tego budynku nie będzie dokonana w ramach pierwszego zasiedlenia. Bowiem po ulepszeniu przedmiotowego budynku, kiedy to wartość wydatków na ulepszenie przekroczyła 30% jego wartości początkowej, część budynku była i jest nadal przedmiotem najmu. Zatem część ww. budynku po ulepszeniu została oddana do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą części budynku upłynie okres dłuższy niż 2 lata, tym samym dostawa części budynku będącego przedmiotem najmu, będzie zwolniona od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, o ile nie zostanie wybrana opcja opodatkowania wskazana w art. 43 ust. 10 ustawy.

Z kolei w stosunku do pozostałej części budynku, niebędącej przedmiotem najmu, stwierdzić należy, że dostawa tej części ww. budynku nastąpi w ramach pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, bowiem nie doszło dotychczas do oddania ww. części budynku do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu po jej ulepszeniu. Zatem dostawa części ww. budynku, niebędącej przedmiotem najmu, nie będzie korzystać ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przy dostawie tej części ww. budynku spełniony będzie warunek określony w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. a ustawy, ponieważ przy nabyciu budynku nie przysługiwało Wnioskodawcy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odnosząc się natomiast do warunku określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy należy wskazać, że jakkolwiek zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie ww. budynku, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a wydatki te były wyższe niż 30% wartości początkowej, to jednak po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Zatem w sprawie znajdzie zastosowanie wyłączenie stosowania art. 43 ust. 1 pkt 10a lit. b ustawy, określone w art. 43 ust. 7a ustawy, bowiem po ulepszeniu Wnioskodawca wykorzystywał przedmiotowy budynek do czynności opodatkowanych przez okres dłuższy niż 5 lat. Tym samym dostawa części ww. budynku, niebędącej przedmiotem najmu, będzie mogła korzystać ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z art. 43 ust. 7a ustawy.

Skoro zatem dostawa budynku, o których mowa wyżej będzie zwolniona od podatku, to dostawa gruntu, na którym ten budynek jest posadowiony, w myśl art. 29 ust. 5 ustawy, będzie również korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług";

* interpretację indywidualną z dnia 27 stycznia 2014 r. wydaną przez Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi nr IPTPP4/443-797/13-3/OS, zgodnie z którą "Kluczowym elementem jest ustalenie, czy w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nastąpiło pierwsze zasiedlenie, a jeżeli tak, to w którym momencie. Analizując powołaną wcześniej definicję pierwszego zasiedlenia stwierdzić należy, że aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu obiekt musi zostać oddany do użytkowania, a ponadto czynność ta powinna podlegać opodatkowaniu. Z powyższej definicji wynika zatem, że oddanie do użytkowania powinno nastąpić w ramach czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a za taką należy uznać umowę sprzedaży, najmu czy dzierżawy, pod warunkiem, że jest to czynność objęta zakresem ustawy o podatku od towarów i usług, nawet jeśli na podstawie przepisów szczególnych korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług.

Jak wynika z opisu sprawy, nie doszło dotąd do wydania przedmiotowych nieruchomości, po jego ulepszeniu przekraczającym 30% wartości początkowej - do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Tym samym należy stwierdzić, iż w odniesieniu do przedmiotowych nieruchomości nie doszło do pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w art. 2 pkt 14 ustawy.

W związku z powyższym, dopiero sprzedaż ww. nieruchomości przez Zainteresowanego, będzie spełniała definicję pierwszego zasiedlenia, o którym mowa w cyt. art. 2 pkt 14 ustawy. Zatem, dostawa obu budynków nie spełnia przesłanek do zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Należy zatem w odniesieniu do przedmiotowych obiektów przeanalizować warunki zwolnienia wynikające z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy.

Przy nabyciu przedmiotowej nieruchomości (składających się z dwóch budynków produkcyjno-magazynowych), Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jednak zainteresowany ponosił wydatki na ulepszenie budynków (odpowiednio w 1996 r. oraz w 1998 r.), w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, przekraczające 30% wartości początkową przedmiotowych budynków.

Jednak przedmiotowa nieruchomość w stanie ulepszonym była wykorzystywana przez podatnika do czynności opodatkowanych powyżej 5 lat.

Zatem z uwagi na powyższe, należy stwierdzić, iż na mocy art. 43 ust. 1 pkt 10a w związku z ust. 7a tego przepisu ustawy, dostawa ww. budynków będzie korzystała ze zwolnienia od podatku VAT. W konsekwencji dostawa gruntu, na którym znajdują się ww. budynki będzie również zwolniona od podatku VAT".

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdził, że dostawa udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9 i 18 (w odniesieniu do części tych budynków, która była przedmiotem najmu) oraz pod poz. 13, 14, 17, 20 (w odniesieniu do całości tych budynków), a także budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (w odniesieniu do części parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych) podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

b)

Odpłatna dostawa udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 18, 19, 21, 22, 23 (w części w jakiej budynki te nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.) oraz budowli zamieszczonych w tabeli 2 pod poz. 1-20, 23-28 podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. zwalnia się od podatku (...) dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że:

* w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego;

* dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.

Zgodnie natomiast z art. 43 ust. 7a u.p.t.u., warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat.

W odniesieniu do budynków i budowli (lub ich części, w przypadku częściowego zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.), których dostawa nie jest objęta zwolnieniem z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. Wnioskodawca uważa, że podlegają one zwolnieniu od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u., jeżeli:

* w stosunku do tych budynków, budowli lub ich części Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego;

* Wnioskodawca nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to wydatki wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, a jeżeli Wnioskodawca ponosił wydatki na ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, które to wydatki wynosiłyby co najmniej 30% wartości początkowej tych obiektów, to obiekty były wykorzystywane do czynności opodatkowanych co najmniej 5 lat.

Informacje, w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do poszczególnych budynków i budowli, jak też ponoszonych wydatków na ich ulepszenia zawarte są w tabeli 1 i tabeli 2.

W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że sformułowanie zastosowane w przepisie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. "w stosunku do tych obiektów" nie ogranicza się wyłącznie do prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych obiektów. Jak podnosi się w doktrynie "ustawodawca odnosi się nie do podatku naliczonego przy nabyciu budynków, budowli lub ich części, ale posługuje się szerszym sformułowaniem "w stosunku" do których podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. To pozwala przyjąć, że ustawodawca odnosi się nie tylko do budynków, budowli lub ich części, które zostały nabyte przez podatnika, ale także i takich, które zostały przezeń wytworzone, oraz tych, przy budowie których podatnik korzystał z podwykonawców wystawiających mu faktury z podatkiem potwierdzające wykonanie usług lub dostawę towarów (takich jak np. materiały budowlane). Dotyczy to analogicznie obydwu przypadków wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 10a VATu (a zatem także przypadków, gdy podatnik nie ponosił wydatków na ulepszenie przedmiotowych budynków, budowli lub ich części, a jeżeli je ponosił, to nie przekraczały one 30% wartości początkowej ulepszanych nieruchomości)" (tak: T. Michalik, "VAT. Komentarz", wyd. 10, Warszawa 2014, s. 589).

W związku z powyższym zdaniem Wnioskodawcy:

* w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 18, 19, 21, 22, 23 - w części w jakiej budynki te nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u - z uwagi na to, że w stosunku do tych budynków Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, a budynki co do których wydatki na ich ulepszenie (w odniesieniu do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego) wynosiły co najmniej 30% ich wartości początkowej były używane do czynności opodatkowanych (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę) przez co najmniej 5 lat w stanie ulepszonym - znajduje zastosowanie zwolnienie od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.;

* w przypadku budynków zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 20a, 24-29, z uwagi na to, że w stosunku do tych budynków Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u - w tym zakresie transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%;

* w przypadku budowli zamieszczonych w tabeli 2 pod poz. 1-20, 23-28 - z uwagi na to, że w stosunku do tych budowli Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, a budowle co do których wydatki na ich ulepszenie (w odniesieniu do których Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego) wynosiły co najmniej 30% ich wartości początkowej były używane do czynności opodatkowanych (w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę) przez co najmniej 5 lat w stanie ulepszonym - znajduje zastosowanie zwolnienie z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.;

* w przypadku budowli zamieszczonych w tabeli 2 poz. 21-22, 29, 30 (w części nieobjętej zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u), 31-34 - z uwagi na to, że w stosunku do tych budowli Wnioskodawcy przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, nie ma podstaw do zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u - w tym zakresie transakcja powinna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

Prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy co do możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. potwierdzają również organy podatkowe (por. stanowiska powołane w uzasadnieniu stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1).

Mając powyższe na uwadze Wnioskodawca stwierdził, że dostawa udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 18, 19, 21, 22, 23 (w części w jakiej budynki te nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u) oraz budowli zamieszczonych w tabeli 2 pod poz. 1-20, 23-28 podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.

c)

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% transakcji sprzedaży udziału w wysokości..., tj 41%, w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości..., tj. 41%, w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości wlicza się część ceny sprzedaży przypadająca na budynki, budowle lub ich części objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (w związku ze złożonym w dniu... 2014 r. oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji VAT w tym zakresie), oraz część ceny sprzedaży przypadająca na budynki, budowle lub ich części, co do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. albo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem" podlegają (...) odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Szczegółowa definicja dostawy towarów została zawarta w art. 7 u.p.t.u.

W omawianym stanie faktycznym, na podstawie umowy z dnia 30 grudnia 2014 r. Wnioskodawca dokonał odpłatnego zbycia udziału w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz ze zbyciem udziału w prawie własności budynków i budowli posadowionych na gruncie. W ocenie Wnioskodawcy transakcja ta stanowiła odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u Powyższe potwierdzone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - zgodnie z uchwałą NSA z dnia 24 października 2011 r. (sygn. I FPS 2/11): "Sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) w zw. z art. 2 pkt 6 tej ustawy".

Ponadto stosownie do art. 43 ust. 10 u.p.t.u. podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Mając na uwadze powyższe regulacje, zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do budynków i budowli, objętych zwolnieniem z podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. (w związku ze złożonym w dniu... 2014 r. oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji VAT w tym zakresie), dostawa udziału w tych budynkach i budowlach będzie opodatkowana podatkiem od towarów i usług według stawki 23%.

W tym miejscu Wnioskodawca zaznaczył, że w jego ocenie rezygnacja ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. nie pociąga za sobą konieczności weryfikowania możliwości skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W omawianej sytuacji nie będą bowiem zachodzić przesłanki do skorzystania z tego zwolnienia, z uwagi na fakt, że dostawa będzie objęta zwolnieniem z pkt 10 omawianego przepisu (chociaż nastąpi rezygnacja z tego zwolnienia). Ponadto opodatkowanie podatkiem od towarów i usług następuje również w odniesieniu do budynków i budowli, co do których Wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u. albo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. W związku z powyższym część ceny przypadająca na takie budynki, budowle lub ich części, stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

d)

W przypadku budynków i budowli, co do których dostawa udziału w nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w części (z uwagi na to, że pierwsze zasiedlenie tych budynków lub budowli nastąpiło w części), podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi procent części ceny sprzedaży przypadającej na dany budynek/budowlę odpowiadający procentowi powierzchni tego budynku/budowli, co do którego nastąpiło już pierwsze zasiedlenia w okresie co najmniej dwóch lat poprzedzających umowę dostawy (tekst jedn.: procent powierzchni budynku/budowli, która była przedmiotem najmu) (...).

e)

Do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% transakcji sprzedaży udziału w wysokości..., tj. 41%, w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości..., tj. 41%, w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości wlicza się procent ceny sprzedaży przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, odpowiadający procentowi powierzchni budynków, w zakresie, w jakim ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 u.p.t.u. w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Z uwagi na brzmienie powyższego przepisu, w ocenie Wnioskodawcy, część ceny sprzedaży przypadającą na udział w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości należy opodatkować podatkiem od towarów w proporcji odpowiadającej opodatkowaniu tym podatkiem budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości

Jak wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 12 marca 2013 r. nr IPPP1/443-1230/12-2/EK: "Żaden przepis ustawy o VAT oraz przepisów wykonawczych do niej nie zawiera zapisu dotyczącego sposobu określenia właściwej podstawy opodatkowania dla dostawy nieruchomości, które są opodatkowane i zwolnione. Treść art. 29 ust. 1 ustawy o VAT wskazuje, iż podstawą opodatkowania jest obrót, a obrotem jest kwota należna (cena) z tytułu sprzedaży pomniejszona o kwotę należnego podatku. Zatem dla określenia podstawy opodatkowania nieruchomości, które są opodatkowane stawką podatku VAT w wysokości 23% można przyjąć różne rozwiązania, np. wg klucza powierzchniowego (udziału powierzchni nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w ogólnej powierzchni nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy) lub wg klucza wartościowego (udziału wartości nieruchomości podlegających poszczególnym regulacjom dotyczącym opodatkowania w wartości ogółem wszystkich nieruchomości stanowiących przedmiot dostawy). Zatem każda metoda - czy to oparta na kluczu wartościowym czy też kluczu powierzchniowym, o ile odzwierciedla stan faktyczny i jest w konkretnym przypadku miarodajna, jest właściwa".

Zdaniem Wnioskodawcy, w opisanym stanie faktycznym, w celu określenia, w jakiej proporcji część ceny sprzedaży przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczalne jest zastosowanie następującego klucza powierzchniowego polegającego na zsumowaniu powierzchni budynków, co do której dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki 23%, w odniesieniu otrzymanego procentu do części ceny sprzedaży przypadającej na sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego - w takim zakresie część ceny przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług (...).

Ad 2)

W ocenie Wnioskodawcy, w sposób prawidłowy określił on, że dostawa udziału w nieruchomości, w części ceny sprzedaży przypadającej na budowlę bariera betonowa (tabela 2, poz. 34) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i w odniesieniu do tej budowli nie ma podstaw do skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 u.p.t.u.

Zdaniem Wnioskodawcy nie znajduje też zastosowania zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Jedną z przesłanek uprawniającą do zastosowania tego zwolnienia jest brak prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługującego w stosunku do obiektu, którego dotyczy dostawa. Wprawdzie przy przyjęciu bariery do ewidencji środków trwałych Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego - bariera powstała bowiem w wyniku podziału innego środka trwałego, a podział ten był neutralny z punktu VAT. Niemniej jednak prawo do odliczenia podatku przysługiwało Wnioskodawcy w stosunku do dzielonego środka trwałego i zdaniem Wnioskodawcy powinno to być uwzględnione przy określaniu, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. przy dostawie budowli powstałej w wyniku podziału.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.) - zwanej dalej "ustawą" - opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, należy rozumieć przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

(...)

Przez towary, stosownie do art. 2 pkt 6 ustawy, rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

Zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

W świetle art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1.

Jak stanowi art. 146a pkt 1 ustawy (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.), w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże w treści ustawy, jak i przepisów wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania, zastosowanie obniżonej stawki podatku lub zwolnienia od podatku od towarów i usług możliwe jest jedynie w przypadku wykonywania czynności ściśle określonych w ustawie oraz w przepisach wykonawczych wydanych na podstawie jej upoważnienia.

Zakres i zasady zwolnienia od podatku dostaw towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.

Stosownie do treści ust. 1 pkt 2 tego artykułu, zwalnia się od podatku dostawę towarów wykorzystywanych wyłącznie na cele działalności zwolnionej od podatku, jeżeli z tytułu nabycia, importu lub wytworzenia tych towarów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca zdefiniował pojęcie "pierwszego zasiedlenia", przez które rozumieć należy oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Aby można było mówić o pierwszym zasiedleniu musi dojść do oddania budynków (budowli lub ich części) do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało zatem miejsce wówczas, gdy wybudowany albo zmodernizowany obiekt będzie przedmiotem dostawy albo będzie oddany w najem, dzierżawę, leasing, itp. Zarówno bowiem dostawa (nawet zwolniona od podatku), jak też najem, dzierżawa, albo leasing są czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W myśl art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (art. 43 ust. 7a ustawy).

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Jak stanowi ust. 11 ww. artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Z treści złożonego wniosku wynika, że w... 2014 r. Wnioskodawca zawarł umowę sprzedaży w formie aktu notarialnego, na podstawie której dokonał odpłatnego zbycia udziału w wysokości..., tj. 41%, w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości..., tj. 41%, w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości. Wnioskodawca wraz ze stroną nabywającą (również będącą podmiotem zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny) złożyli we właściwym urzędzie skarbowym zgodne oświadczenie o wyborze opodatkowania dostawy budynków, budowli lub ich części w zakresie, w jakim dostawa ta korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Prawa do nieruchomości gruntowej oraz budynków i budowli na niej posadowionych (w których udział został sprzedany) Wnioskodawca nabył z mocy prawa w... 1990 r. Przy nabyciu Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Po nabyciu praw do opisanej powyżej nieruchomości gruntowej oraz budynków i budowli na nieruchomości zostały wybudowane również inne budynki i budowle (w których udział również został zbyty na podstawie ww. umowy) - przy budowie tych budynków i budowli Wnioskodawca odliczał podatek naliczony od zakupów zewnętrznych, zgodnie z obowiązującymi przepisami. Wszystkie budynki i budowle znajdujące się na nieruchomości wykorzystywane były w ramach prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Część budynków i budowli była przedmiotem czynności opodatkowanych (tekst jedn.: najmu). Większość budynków i budowli znajdujących się na nieruchomości podlegała ulepszeniom. W niektórych przypadkach wartość ulepszeń przekraczała 30% wartości początkowej budynków i budowli.

Na tym tle Wnioskodawca powziął wątpliwość dotyczącą skutków podatkowych związanych ze zbyciem udziału w budynkach i budowlach oraz udziału w gruncie będącym przedmiotem użytkowania wieczystego, na którym te obiekty są posadowione.

Biorąc pod uwagę stan faktyczny przedstawiony we wniosku oraz treść powołanych przepisów z zakresu podatku od towarów i usług potwierdzić należy pogląd Wnioskodawcy, że:

1.

* odpłatna dostawa udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 9 i 18 (w odniesieniu do części tych budynków, która była przedmiotem najmu) oraz pod poz. 13, 14, 17, 20 (w odniesieniu do całości tych budynków), a także budowli zamieszczonej w tabeli 2 pod poz. 30 (w odniesieniu do części parkingu obejmującej 15 miejsc parkingowych) podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.;

* odpłatna dostawa udziału w budynkach zamieszczonych w tabeli 1 pod poz. 1, 2, 3, 4, 5, 6, 7, 8, 9, 10, 11, 12, 15, 16, 18, 19, 21, 22, 23 (w części w jakiej budynki te nie są objęte zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy) oraz budowli zamieszczonych w tabeli 2 pod poz. 1-20, 23-28 podlega zwolnieniu od opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy;

* do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% transakcji sprzedaży udziału w wysokości..., tj. 41%, w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości..., tj. 41%, w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości wlicza się część ceny sprzedaży przypadająca na budynki, budowle lub ich części objęte zwolnieniem od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy (w związku ze złożonym w dniu... 2014 r. oświadczeniem o rezygnacji ze zwolnienia i wyborze opodatkowania transakcji VAT w tym zakresie), oraz część ceny sprzedaży przypadająca na budynki, budowle lub ich części, co do których wnioskodawcy nie przysługuje prawo do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy albo na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy;

* w przypadku budynków i budowli, co do których dostawa udziału w nich podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jedynie w części (z uwagi na to, że pierwsze zasiedlenie tych budynków lub budowli nastąpiło w części), podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług stanowi procent części ceny sprzedaży przypadającej na dany budynek/budowlę odpowiadający procentowi powierzchni tego budynku/budowli, co do którego nastąpiło już pierwsze zasiedlenia w okresie co najmniej dwóch lat poprzedzających umowę dostawy (tekst jedn.: procent powierzchni budynku/budowli, która była przedmiotem najmu);

* do podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług według stawki 23% transakcji sprzedaży udziału w wysokości..., tj. 41%, w prawie użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej wraz z udziałem w wysokości..., tj. 41%, w prawie własności wszystkich budynków i budowli posadowionych na tej nieruchomości wlicza się procent ceny sprzedaży przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego gruntu, odpowiadający procentowi powierzchni budynków, w zakresie, w jakim ich dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W celu określenia, w jakiej proporcji część ceny sprzedaży przypadającej na udział w prawie użytkowania wieczystego stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług dopuszczalne jest zastosowanie tzw. klucza powierzchniowego.

Ponadto należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana:

* na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z którego wynika m.in., że przedmiotem zbycia były jedynie poszczególne budynki i budowle oraz prawo użytkowania wieczystego gruntu, na którym są posadowione, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych;

* przy założeniu, że obiekty budowlane, których dotyczy wniosek, stanowią budynki i budowle w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409, z późn. zm.).

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, ul. Sienkiewicza 84, 15-950 Białystok, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.