ITPP3/4512-414/16/APR

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 25 lipca 2016 r. (data wpływu 2 sierpnia 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania opcji opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy - jest prawidłowe.

W dniu 2 sierpnia 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania opcji opodatkowania dostawy nieruchomości na podstawie art. 86 ust. 10 ustawy.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Dwa podmioty prowadzące działalność gospodarczą, po rozstrzygniętym przetargu mają zawrzeć transakcję sprzedaży nieruchomości. Strony mają zamiar wybrać fakultatywne opodatkowanie transakcji w oparciu o art. 43 ust. 10 ustawy VAT, jednakże w istniejącym stanie prawnym nie są w stanie określić w sposób prawidłowy i wystarczająco bezpieczny zasad opodatkowania tej transakcji. Dalszy ciąg zależy od uznania, czy nastąpiło lub nie, pierwsze zasiedlenie. Niepewność polega na tym, czy do opisywanych transakcji powinna mieć zastosowanie interpretacja "pierwszego zasiedlenia" ściśle według definicji z art. 2 pkt 14 ustawy VAT, czy w rozumieniu przepisów Unii Europejskiej i prezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny. W zależności od przyjętego punktu widzenia diametralnie odmiennie wygląda podstawa zwolnienia transakcji z podatku, a co za tym idzie - możliwość lub brak możliwości wyboru opodatkowania. W związku z powyższym, strony transakcji uznały za konieczne wystąpienie z wnioskiem o interpretację odpowiednich przepisów ustawy VAT.

Opis zdarzenia przyszłego:

1. Wnioskodawca, spółka z o.o., zamierza sprzedać kontrahentowi, podmiotowi prowadzącemu działalność gospodarczą, dwie działki zabudowane.

2. Strony przyszłej transakcji są czynnymi podatnikami VAT i prowadzą działalność opodatkowaną.

3. Przedmiotem transakcji jest sprzedaż dwóch działek zabudowanych ("A" i "B").

4. Dane dotyczące działki "A":

f. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowe

g. na pytanie z zakresu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT - czy w stosunku do tych obiektów przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - należy odpowiedzieć przecząco (tzn. nie przysługiwało), ponieważ w chwili nabycia (1997 r.) oddanie nieruchomości w użytkowanie wieczyste nie podlegało podatkowi VAT.

5. Dane dotyczące działki "B":

a. zabudowana budynkiem magazynowo-warsztatowo-garażowym,

b. Sprzedający nabył nieruchomość w drodze umowy przeniesienia własności z 20 kwietnia 2004 r. (nastąpiło wniesienie aportu przez wspólnika spółki),

e. Sprzedający nie ponosił wydatków na ulepszenie przekraczających 30% wartości początkowej,

f. na pytanie z zakresu art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT - czy w stosunku do tego obiektu przysługiwało dokonującemu jego dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego - należy odpowiedzieć przecząco (tzn. nie przysługiwało), ponieważ w chwili nabycia (2004 r.) wniesienie aportu było czynnością zwolnioną z podatku VAT.

W opisanym wyżej stanie, strony chcą przed zawarciem umowy sprzedaży ustalić prawidłowo zasady opodatkowania tej transakcji podatkiem od towarów i usług (czy transakcja podlega opodatkowaniu, czy też jest zwolniona z podatku oraz z jakiego tytułu - dającego lub nie dającego prawo wyboru opodatkowania fakultatywnego). W szczególności konieczne jest ustalenie, czy doszło do "pierwszego zasiedlenia". Istniejący stan prawny nie daje możliwości jednoznacznego rozstrzygnięcia tej kwestii przez samego Wnioskodawcę, stąd konieczne jest wystąpienie z wnioskiem o interpretację prawa podatkowego w tym zakresie.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w przedstawionej sytuacji transakcja sprzedaży nieruchomości "A" i "B" może być objęta fakultatywnym opodatkowaniem na podstawie art. 43 ust. 10 ustawy VAT?

Zdaniem Wnioskodawcy, podstawowym przepisem określającym czy dostawa nieruchomości może korzystać ze zwolnienia od podatku VAT jest art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o podatku od towarów i usług. Przewiduje on zwolnienie z opodatkowania obiektów używanych (pod ściśle określonymi warunkami) oraz opodatkowanie (brak możliwości zwolnienia) dla obiektów nowych lub poddanych wyraźnemu ulepszeniu. Zwolnienia nie można zastosować, gdy dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim oraz w sytuacji, gdy od momentu pierwszego zasiedlenia do chwili sprzedaży nie minęły dwa lata. Wynika z powyższego, że najważniejsze dla określenia zasad opodatkowania jest ustalenie, kiedy nastąpiło pierwsze zasiedlenie i jaki upłynął okres od tego zdarzenia.

Artykuł 2 pkt 14 ustawy VAT definiuje pierwsze zasiedlenie jako oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Biorąc pod uwagę wyłącznie powyższą definicję należałoby dojść do wniosku, że w obu przypadkach nie doszło do pierwszego zasiedlenia. Należy jednak uwzględnić nowe okoliczności prawne, które w istotny sposób zmieniają interpretację tego pojęcia, to jest orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego odwołujące się do ustawodawstwa Unii Europejskiej.

NSA w wyroku z dnia 14 maja 2014 r. o sygn. I FSK 382/14 stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako »pierwsze zajęcie budynku, używanie«. Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

NSA w wyroku z 30 października 2014 r. (sygn. akt I FSK 1545/13) również uznał, że aby skorzystać ze zwolnienia, wystarczy w jakikolwiek sposób udostępniać nieruchomość przez dwa lata od jej wybudowania.

Wnioskodawca podnosi, że obecnie w wielu interpretacjach organy wydające te interpretacje uznają, że z pierwszym zasiedleniem mamy do czynienia w sytuacji, gdy podatnik wybudował budynek na własnym gruncie i wykorzystywał go dla celów własnej działalności. Przez pierwsze zasiedlenie należy rozumieć oddanie budynku lub budowli do faktycznego użytkowania po wybudowaniu lub przebudowie/renowacji. Takiemu oddaniu nie musi towarzyszyć dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Gdy do momentu sprzedaży nieruchomości minie okres dłuższy niż dwa lata, sprzedaż takiej nieruchomości może korzystać ze zwolnienia określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy.

Przykładowe interpretacje podatkowe:

* z kwietnia 2016 r.: IPPP3/4512-873/15-3/S/RD, IPPP3/4512-179/16-3/JŻ, IPPP2/4512-153/16-4/JO, IPPP3/4512-51/16-4/WH,

* z maja 2016 r.: IPPP3/4512-233/16-2/RM, IBPP3/4512-97/16/EJ,

* z czerwca 2016 r.: ILPP2/4512-1-240/16-4/MW, ILPP5/4512-1-75/16-5/AK, 1061-IPTPP3.4512.90.2016.2.OS, IBPP1/4512-265/16/KJ, ILPP1 /4512-1-308/16-2/UG

* z lipca 2016 r.: 1061-IPTPP2.4512.122.2016.2.SM

Zatem organy podatkowe w sposób pośredni potwierdzają, że polskie regulacje w zakresie definiowania pierwszego zasiedlenia są sprzeczne z przepisami unijnymi. W związku z tym Wnioskodawca uważa, że:

W konsekwencji, Wnioskodawcy będzie przysługiwało zwolnienie planowanej transakcji z podatku VAT w oparciu o art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, a co za tym idzie, Wnioskodawca będzie miał też prawo do rezygnacji z tego zwolnienia przy zastosowaniu art. 43 ust. 10 ustawy VAT.

W tym stanie rzeczy bezprzedmiotowe jest dalsze rozpatrywanie, czy sprzedaż obu nieruchomości może być objęta drugim tytułem zwolnienia od podatku od towarów i usług, wynikającego z art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy VAT.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710 z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii.

W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Co do zasady, stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22% z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy o podatku od towarów i usług, jak i przepisów wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Z kolei, stosownie do art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

W art. 2 pkt 14 ustawy, ustawodawca określił co należy rozumieć pod pojęciem pierwszego zasiedlenia. Zgodnie z tym przepisem, przez pierwsze zasiedlenie rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Należy zauważyć, że w kwestii rozumienia definicji pierwszego zasiedlenia wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 14 maja 2015 r. o sygn. I FSK 382/14. Sąd w wyroku tym stwierdził, że "Wykładnia językowa, systematyczna i celowościowa Dyrektywy 112 wskazuje wyraźnie, że ww. pojęcie należy rozumieć szeroko jako "pierwsze zajęcie budynku, używanie". Zatem w taki sposób powinna być odczytywana definicja przewidziana w treści art. 2 pkt 14 ustawy o VAT".

Z powyższego wyroku wynika, że pojęcie pierwszego zasiedlenia należy rozumieć szeroko: jako używanie przez pierwszego nabywcę lub użytkownika budynków, budowli lub ich części, po ich wybudowaniu.

Według art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10, i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Stosownie do treści ust. 11 powyższego artykułu, oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Ponadto wskazać należy, że zgodnie z art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Mając na uwadze przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz powołane regulacje prawne, jak również wskazany wyrok NSA (I FSK 382/14), stwierdzić należy, że dostawa opisanych we wniosku budynków i budowli będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, ponieważ od pierwszego ich zasiedlenia upłynął okres dłuższy niż 2 lata (Wnioskodawca od kilkunastu lat wykorzystuje przedmiotowe obiekty na potrzeby opodatkowanej działalności gospodarczej). W związku z tym, po spełnieniu warunków określonych w art. 43 ust. 10 lit. b oraz art. 43 ust. 11 ustawy, strony transakcji będą miały prawo wybrać opcję opodatkowania przedmiotowej transakcji.

Należy przy tym zaznaczyć, że - w myśl powołanego wyżej art. 29a ust. 8 ustawy - grunty podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nich znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Zatem w przedmiotowej sprawie, zarówno zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy, jak również możliwość wyboru opodatkowania transakcji, obejmie również grunty wchodzące w skład nieruchomości A i B.

Końcowo należy podkreślić, że analiza przepisów ustawy - Prawo budowlane nie mieści się w ramach określonych w art. 14b § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W związku z powyższym niniejszą interpretację wydano przy założeniu, że naniesienia budowlane, o których mowa we wniosku, stanowią budynki/budowle w rozumieniu ww. ustawy - Prawo budowlane.

Należy podkreślić, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku, co oznacza, że w przypadku gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, Al. Zwycięstwa 16/17, 80-219 Gdańsk, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.