ITPP3/4512-412/15/AP - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 13 sierpnia 2015 r. (data wpływu 14 sierpnia 2015 r.), uzupełnionym w dniu 30 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej - jest nieprawidłowe.

W dniu 14 sierpnia 2015 r. został złożony wniosek, uzupełniony w dniu 30 października 2015 r., o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości zabudowanej.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny.

Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT i prowadzi działalność gospodarczą pn. Firma Handlowo-Usługowa..... W związku z wykonywaniem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Wnioskodawca nabył nieruchomość obejmującą prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własność budynków położonych w K. przy ul.... Czynność powyższa została opodatkowana 23% podatkiem od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a ustawy. Sprzedaż dokonana była w ramach pierwszego zasiedlenia. Sprzedaży dokonywał syndyk Przedsiębiorstwa.... Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Powyższa Spółka wybudowała ten budynek i nigdy nie dokonywała jego zbycia. Nieużytkowana przez Spółkę część nieruchomości była wynajmowana przez syndyka od 2011 r. Z tego tytułu Spółka wystawiała faktury za najem opodatkowane stawką 23% VAT.

W uzupełnieniu wniosku z dnia 30 października 2015 r. Wnioskodawca poinformował, że działka została nabyta na podstawie decyzji Wojewody w dniu 13 grudnia 1990 r., natomiast obiekt, który został wybudowany na tej działce, zgodnie z ewidencją środków trwałych, oddano w całości do użytkowania w dniu 30 grudnia 2006 r. Przed dniem sprzedaży nieruchomości strony nie skorzystały z rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa została objęta jednakową stawką VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt a, gdyż sprzedawca stwierdził, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy Wnioskodawca może dokonać odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości położonej w K. przy ul.....?

Stanowisko Wnioskodawcy:

Wnioskodawca mając świadomość konsekwencji prawnych wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. (sygn. akt I FSK 382/14) stwierdzającego, że ustawowa definicja pierwszego zasiedlenia jest niezgodna z Dyrektywą w sprawie VAT, w jakim zawiera warunek "w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu" zauważa, że podatnicy powołując się bezpośrednio na przepisy Dyrektywy w sprawie VAT mogą więc sprzedać użytkowaną przez nich przez okres 2 lat nieruchomość korzystając ze zwolnienia od VAT lub też opodatkować transakcję - zgodnie z regulacjami krajowymi w tym zakresie. Taki dualizm w związku z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług stwarza zagrożenie dla nabywcy nieruchomości, co do możliwości odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem nieruchomości. Wnioskodawca w związku z powyższym wyraża następujące stanowisko: Z literalnego brzmienia ustawy o podatku od towarów i usług art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a wynika, że dokonany przez Wnioskodawcę zakup nieruchomości nastąpił w ramach pierwszego zasiedlenia i powinien być opodatkowany. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 maja 2015 r. został wydany w indywidualnej sprawie i nie stanowi źródła prawa w tej konkretnej sprawie. W związku z powyższym Wnioskodawca stwierdza, że ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od nabycia nieruchomości położonej w K. przy ul...., gdyż nabycie nastąpiło w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych w ramach pierwszego zasiedlenia.

Sprzedawca zastosował stawkę 23% VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. a, gdyż z literalnego brzmienia definicji pierwszego zasiedlenia zawartej w art. 2 pkt 14 wynika, że ustawa o podatku od towarów i usług nie daje jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, czy w przypadku wynajęcia części nieruchomości dochodzi do pierwszego zasiedlenia całej nieruchomości, czy jedynie jej części. Przykładowo WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 lutego 2010 r. sygn. akt III SA/Gl 1359/09 (wyrok prawomocny) uznał, że skoro tylko część nieruchomości była wynajmowana, tylko w tej części doszło do pierwszego zasiedlenia. Tym samym Sąd uznał za dopuszczalne sytuacje, gdy jedną transakcję sprzedaży nieruchomości trzeba podzielić na część zwolnioną od VAT i opodatkowaną. Wprawdzie w wyroku tym przyznano, że co do zasady, jednej transakcji nie należy dzielić na części, lecz zdaniem Sądu, jest to możliwe w wyjątkowych sytuacjach, tj. gdy przepisy wyraźnie do tego zobowiązują. A takich regulacji, jak twierdził sprzedawca, ustawa o VAT nie zawiera. Z definicji pierwszego zasiedlenia nie wynika, aby oddanie do używania (w wykonaniu czynności opodatkowanych) jedynie części nieruchomości powodowało pierwsze zasiedlenie tylko tej części.

Ponadto biorąc pod uwagę, iż sprzedaż nieruchomości następuje w trybie postępowania upadłościowego, zastosowanie do sprzedaży stawki zwolnionej miałoby, zdaniem Wnioskodawcy, poważne skutki w przypadku pomyłki, gdyż postępowanie upadłościowe jest na końcowym etapie i w niedługim czasie Spółka zostanie wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego. W przypadku pomyłki nie byłoby podmiotu, który mógłby zapłacić podatek należny, ani środków na zapłacenie ewentualnego podatku.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Zgodnie z przepisem art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 z późn. zm.), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124.

Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu:

Z powyższych przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.

Należy przy tym podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Na podstawie art. 88 ust. 3a ustawy, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy:

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

Co do zasady stosownie do treści art. 41 ust. 1 ww. ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Natomiast zgodnie z art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r. stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%.

Jednakże zarówno w treści ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.

Przez tereny budowlane - w myśl art. 2 pkt 33 ustawy - rozumie się grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym.

Według art. 43 ust. 1 pkt 10 ww. ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy:

Przez pierwsze zasiedlenie - zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy - rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich:

Z treści powyższego przepisu wynika, że aby nastąpiło pierwsze zasiedlenie, musi dojść do oddania budynków, budowli lub ich części, do użytkowania w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Oznacza to, że jeżeli podatnik wybuduje obiekt lub zmodernizuje go ponosząc przy tym nakłady na ulepszenie przekraczające 30% wartości początkowej, a następnie obiekt ten (po wybudowaniu lub ulepszeniu) zostanie oddany do użytkowania w rozumieniu przepisów budowlanych i wprowadzony przez podatnika do ewidencji środków trwałych, nie jest to równoznaczne z jego zasiedleniem. W takim przypadku oddanie do użytkowania nie nastąpi bowiem w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu. Pierwsze zasiedlenie będzie miało natomiast miejsce, gdy nowowybudowany lub zmodernizowany obiekt zostanie sprzedany lub oddany w dzierżawę, czy najem, gdyż nastąpi wówczas wykonanie czynności podlegających opodatkowaniu.

Na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10 pod warunkiem, że:

Warunku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10a lit. b, nie stosuje się, jeżeli budynki, budowle lub ich części w stanie ulepszonym były wykorzystywane przez podatnika do czynności opodatkowanych przez co najmniej 5 lat (ust. 7a ww. artykułu).

Jednocześnie na mocy art. 43 ust. 10 omawianego artykułu, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, pod warunkiem że dokonujący dostawy i nabywca budynku, budowli lub ich części:

Z treści ust. 11 ww. artykułu wynika, że oświadczenie, o którym mowa w ust. 10 pkt 2, musi również zawierać:

Ponadto wskazać należy, że zgodnie art. 29a ust. 8 ustawy o podatku od towarów i usług, w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale z gruntem związanych albo części takich budynków lub budowli z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu.

Zatem, grunty zabudowane podlegają opodatkowaniu według stawki właściwej dla obiektów budowlanych, które się na nim znajdują. Oznacza to, że do dostawy gruntu stosuje się analogiczną stawkę podatku jak przy dostawie budynków lub budowli trwale z nim związanych. Jeżeli dostawa budynków lub budowli korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, ze zwolnienia takiego korzysta również dostawa gruntu, na którym dany obiekt jest posadowiony.

Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca nabył nieruchomość obejmującą prawo wieczystego użytkowania działki gruntu oraz własność budynków położonych w K. Sprzedaży dokonywał syndyk Kołobrzeskiego Przedsiębiorstwa Instalacyjnego Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej. Spółka wybudowała ten budynek i nigdy nie dokonywała jego zbycia. Nieużytkowana przez Spółkę część nieruchomości była wynajmowana przez syndyka od 2011 r. Z tego tytułu Spółka wystawiała faktury za najem opodatkowane stawką 23%. Działka została nabyta na podstawie decyzji Wojewody Koszalińskiego w dniu 13 grudnia 1990 r., natomiast obiekt, który został wybudowany na tej działce zgodnie z ewidencją środków trwałych oddano w całości do użytkowania w dniu 30 grudnia 2006 r. Przed dniem sprzedaży nieruchomości strony nie skorzystały z rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa została objęta jednakową stawką VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt a, gdyż sprzedawca stwierdził, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia.

Wątpliwości Wnioskodawcy dotyczą jego prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu niniejszej nieruchomości, związku z opodatkowaniem przedmiotowej transakcji jednakową 23% stawką VAT.

Biorąc pod uwagę przedstawiony stan faktyczny na tle powołanych regulacji prawnych, stwierdzić należy, że skoro jak wskazano część nieruchomości była przedmiotem najmu począwszy od 2011 r., sprzedający mógł w odniesieniu do dostawy tej części zastosować zwolnienie od podatku od towarów i usług, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy. Okoliczności sprawy wskazują bowiem, że transakcja zbycia tej części nieruchomości miała miejsce po upływie 2 lat od pierwszego zasiedlenia, w rozumieniu przepisu art. 2 pkt 14 ustawy o podatku od towarów i usług (do pierwszego zasiedlenia doszło w momencie zawarcia umowy najmu - jak wskazano we wniosku - w 2011 r.).

Jak wyżej wskazano w art. 43 ust. 10 ustawy, podatnik może zrezygnować ze zwolnienia od podatku, o którym w ust. 1 pkt 10 i wybrać opodatkowanie dostawy budynków, budowli lub ich części, jednakże jak zauważył Wnioskodawca "przed dniem sprzedaży nieruchomości strony nie skorzystały z rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT. Dostawa została objęta jednakową stawką VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ppkt a, gdyż sprzedawca stwierdził, iż nie doszło do pierwszego zasiedlenia".

Zatem skoro strony transakcji nie wybrały opcji opodatkowania, o której mowa w art. 43 ust. 10 powołanej ustawy, przy dostawie tej części nieruchomości, która była przedmiotem najmu należało zastosować zwolnienie od podatku na podstawie powołanego wyżej przepisu.

Tym samym, odnosząc się do kwestii prawa odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu nieruchomości przez Wnioskodawcę, stwierdzić należy, że Wnioskodawcy, jako czynnemu podatnikowi VAT, przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej dostawę nieruchomości, lecz tylko w części dotyczącej transakcji nieruchomości, która nie była wynajmowana. Natomiast do części nieruchomości, która była przedmiotem najmu, wobec faktu że dostawa ta była zwolniona od podatku, a strony transakcji nie skorzystały z rezygnacji ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT, podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu zakupu tej części nieruchomości.

Podkreślić bowiem należy że ustawodawca stworzył prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. W przedmiotowej sytuacji zaistniały przesłanki wykluczające prawo do odliczenia kwoty podatku od towarów i usług, wynikające z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT.

Zatem całościowo stanowisko Wnioskodawcy uznać należało za nieprawidłowe.

Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, ul. Staromłyńska nr 10, 70-561 Szczecin, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.