ITPP3/4512-362/15/MD - Ustalenie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zrealizowaną inwestycję infrastrukturalną.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613) § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. z 2015 r. poz. 643), Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 21 lipca 2015 r. (data wpływu 24 lipca 2015 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usługi przesyłu ścieków komunalnych, stawki właściwej dla tej usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zrealizowaną inwestycję infrastrukturalną - jest prawidłowe.

W dniu 24 lipca 2015 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania świadczenia usługi przesyłu ścieków komunalnych, stawki właściwej dla tej usługi oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na zrealizowaną inwestycję infrastrukturalną.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny (zdarzenie przyszłe).

Gmina... (dalej: "Gmina") jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej: "VAT").

Gmina zrealizowała inwestycję: "B." (dalej: "Inwestycja"), służącą do wykonywania czynności z zakresu zbiorowego odprowadzania ścieków komunalnych. Inwestycja była realizowana w dwóch etapach:

* "B." (dalej: "Etap I"),

* "B." (dalej: "Etap II").

Gmina zakończyła realizację Etapu I w styczniu 2014 r. Sieć kanalizacji sanitarnej oraz przepompownia-tłocznia ścieków sanitarnych, powstałe w wyniku realizacji tego etapu Inwestycji zostały przyjęte na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentów księgowych OT z dnia... 2014 r. Z kolei realizacja Etapu II została zakończona w kwietniu 2015 r. Sieć kanalizacji sanitarnej wraz z przyłączami, powstałe w wyniku realizacji Etapu II zostały przyjęte na stan środków trwałych Gminy na podstawie dokumentu księgowego OT z dnia... 2015 r. Ponoszone przez Gminę wydatki związane z realizacją Inwestycji były dokumentowane przez dostawcóww.ykonawców wystawianymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Gmina nie odliczała dotychczas podatku naliczonego od wydatków na realizację Inwestycji. Część nakładów na realizację Inwestycji została dofinansowana Gminie ze środków podmiotu zewnętrznego (dalej: "Instytucja Finansująca"). W myśl postanowień umów Gmina otrzymała dofinansowanie do kwoty netto wydatków związanych z realizacją Inwestycji (tj. VAT nie był objęty dofinansowaniem).

Na terenie Gminy funkcjonuje... sp. z o.o.w... (dalej: "KPWiK" lub "Spółka"), będące gminną spółką prawa handlowego. Przedmiotem działalności Spółki jest w szczególności wykonywanie zadań w zakresie poboru, uzdatniania i dostarczania wody oraz odprowadzania i oczyszczania ścieków. Jeszcze w 2013 r., tj. w trakcie realizacji Inwestycji (przed zakończeniem Etapu I - w styczniu 2014 r.) Gmina podjęła decyzję o wdrożeniu rozwiązania, zakładającego świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji. Z uwagi na określone postanowienia umów o dofinansowanie zawartych przez Gminę z Instytucją Finansującą, Gmina skierowała w 2013 r. do Instytucji Finansującej zapytanie w kwestii możliwości zawarcia przedmiotowej umowy przesyłu na gruncie postanowień umów o dofinansowanie Inwestycji. Instytucja Finansująca w piśmie z dnia... 2014 r. wyraziła zgodę na tego typu działanie. W związku z odpowiedzią Instytucji Finansującej w dniu... 2014 r., tj. w dniu oddania do użytkowania majątku powstałego w wyniku realizacji Etapu I, Gmina zawarła ze Spółką umowę o świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem przedmiotowego majątku (dalej: "Umowa"). Jednocześnie, w dniu... 2014 r. Gmina zawarła ze Spółką porozumienie w sprawie zawarcia w przyszłości umowy o świadczenie usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku powstałego w ramach Etapu II, po zakończeniu jego realizacji.

W dniu... 2015 r., tj. w dniu oddania do użytkowania majątku powstałego w wyniku realizacji Etapu II Inwestycji, Gmina zawarła z KPWiK aneks do Umowy - na przesył ścieków komunalnych, na podstawie którego zakresem przedmiotowej Umowy został objęty majątek powstały także w ramach Etapu II. Tym samym obecnie Umowa zawarta przez Gminę ze Spółką w dniu... 2014 r. obejmuje świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem w całości majątku Inwestycji zarówno w odniesieniu do majątku Etapu I (od dnia... 2014 r.) oraz majątku Etapu II (od dnia... 2015 r).

Powyższe rozwiązanie, tj. świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji, polega/będzie polegało na pozostawieniu majątku Inwestycji w posiadaniu Gminy i jednoczesnym świadczeniu przez Gminę we własnym imieniu i na własny rachunek na podstawie umowy cywilnoprawnej zawartej ze Spółką odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz Spółki przy wykorzystaniu w całości majątku Inwestycji. Rozwiązanie to ma/będzie miało z jednej strony zapewnić zgodność z celami i postanowieniami umów o dofinansowanie, a z drugiej strony nie doprowadzić do sytuacji, w której Gmina byłaby zmuszona do samodzielnego zarządzania infrastrukturą powstałą w wyniku Inwestycji.

Od momentu wdrożenia usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku powstałego w ramach realizacji poszczególnych etapów Inwestycji - Etapu I i Etapu II (tj. od początku użytkowania tego majątku przez Gminę), Gmina obciąża/będzie obciążała Spółkę kwotami wynagrodzenia za usługę przesyłu, dokumentowanym wystawianymi przez Gminę fakturami VAT. Wartość netto wraz z należnym VAT z tytułu świadczenia usługi przesyłu wody i ścieków komunalnych na rzecz Spółki Gmina wykazuje/będzie wykazywała w składanych deklaracjach VAT-7.

Gmina podkreśliła zatem, że majątek (środki trwałe) powstały w wyniku realizacji Inwestycji (zarówno Etapu I, jak i Etapu II) jest i będzie od początku jego przyjęcia przez Gminę do użytkowania na stan środków trwałych wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do odpłatnego świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków komunalnych. Gmina zaznaczyła, że w przedstawionym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym pytania Gminy, odnoszące się do możliwości odliczenia podatku naliczonego od przeszłych wydatków na budowę Inwestycji, dotyczą wyłącznie tych wydatków, co do których prawo do odliczenia VAT nie wygasło/nie uległo przedawnieniu na podstawie przepisów szczególnych. Wartość poszczególnych środków trwałych powstałych w ramach Inwestycji przekracza 15.000 PLN.

Gmina zamierza wystąpić do GUS o potwierdzenie klasyfikacji świadczonej przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków komunalnych. Zdaniem Gminy usługi te winny zostać sklasyfikowane jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania.

1. Czy usługa przesyłu ścieków komunalnych wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT?

2. Według jakiej stawki VAT podlega/będzie podlegało opodatkowaniu pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu ścieków komunalnych, przy założeniu, że przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0?

3. Czy w związku ze świadczeniem przez Gminę usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających art. 86 ustawy o VAT?

Zdaniem Gminy:

1. Usługa przesyłu ścieków komunalnych wskazana w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego świadczona przez Gminę na rzecz Spółki z wykorzystaniem majątku Inwestycji, podlega/będzie podlegała opodatkowaniu VAT i jednocześnie nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia od VAT.

2. Pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu ścieków komunalnych podlega/będzie podlegało opodatkowaniu VAT według obniżonej stawki 8% VAT, przy założeniu, że przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0.

3. W związku ze świadczeniem przez Gminę usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki. Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na Inwestycję, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT.

UZASADNIENIE stanowiska Gminy

Ad 1. Opodatkowanie VAT usługi przesyłu wykonywanej przez Gminę.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Z kolei art. 7 ust. 1 tej ustawy stanowi, że przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów.

W konsekwencji, w związku z faktem, że czynności przesyłu ścieków komunalnych nie stanowią dostawy towaru, należy uznać je za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Zgodnie natomiast z ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W konsekwencji, w świetle powyższych regulacji, w przypadku działania przez Gminę na podstawie umowy cywilnoprawnej, będzie działała ona w charakterze podatnika VAT. Mając na uwadze, że umowa przesyłu ścieków komunalnych stanowi na gruncie przepisów prawa cywilnego nienazwaną umowę cywilnoprawną, na podstawie której Gmina (jako usługodawca) wykonuje/będzie wykonywała na rzecz Spółki (usługobiorcy) czynności w zakresie przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji, w opinii Gminy, w ramach wykonywania przedmiotowych czynności Gmina działa/będzie działała w roli podatnika VAT.

Mając na uwadze, że Gmina wykonuje/będzie wykonywała usługę przesyłu za wynagrodzeniem i działa/będzie działała jednocześnie w roli podatnika VAT, przedmiotowe czynności (stanowiące świadczenie usług) podlegają/będą podlegały opodatkowaniu VAT. W opinii Gminy transakcje te nie korzystają/nie będą korzystały ze zwolnienia od VAT, gdyż ani ustawa o VAT, ani też rozporządzenia wykonawcze do niej nie przewidują w takim przypadku zwolnienia od podatku.

Powyższe stanowisko Gminy w odniesieniu do usługi przesyłu znajduje przykładowo potwierdzenie w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej (dalej: "Dyrektor IS") w Poznaniu z dnia 10 stycznia 2014 r. sygn. ILPPI/443-921/13-2/AI, w której organ uznał, że "świadczenie przez Gminę opisanych odpłatnych czynności przesyłu wody i ścieków na rzecz ZWiK będzie stanowiło po stronie Gminy usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, niekorzystającą ze zwolnieniu z VAT".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor IS w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 28 października 2014 r. sygn. ITPP2/443-1090/14/RS, w której organ wskazał, że " (...) czynności wykonywane przez Gminę w ramach planowanej umowy odpłatnego świadczenia, na rzecz Spółki, usług przesyłu wody i ścieków kanalizacyjnych, będą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu, niekorzystające ze zwolnienia od podatku".

Ad 2. Stawka VAT dla usługi przesyłu ścieków komunalnych.

Zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 22%, z pewnymi wyjątkami wskazanymi w tym przepisie.

Jednakże zarówno w treści ustawy o VAT jak i w przepisach wykonawczych do ustawy przewidziano opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi.

I tak, ust. 2 cytowanego art. 41 stanowi, że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy o VAT, stawka podatku wynosi 7%, z zastrzeżeniem ust. 12 i art. 114 ust. 1 tej ustawy.

Zgodnie natomiast z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 2 ustawy o VAT, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., z zastrzeżeniem art. 146f, stawka podatku, o której mowa m.in. w cytowanym powyżej art. 41 ust. 2 ustawy o VAT wynosi 8%.

W pozycji 142 ww. załącznika do ustawy o VAT, zawarto sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 37 "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków". Fakt, że wolą ustawodawcy usługi te zawarto w załączniku nr 3 do ustawy o VAT skutkuje, zdaniem Gminy, przypisaniem pobieranym przez Gminę opłatom z tytułu świadczenia przez Gminę na rzecz Spółki usługi przesyłu ścieków komunalnych obniżonej stawki podatku VAT, wynoszącej obecnie 8%.

Podsumowując, w ocenie Gminy, pobierane przez Gminę wynagrodzenie z tytułu świadczenia usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz Spółki podlega/będą podlegało opodatkowaniu VAT według obniżonej sławki 8% VAT, przy założeniu, że przedmiotowe usługi zostaną zaklasyfikowane w drodze klasyfikacji GUS otrzymanej przez Gminę jako "Usługi związane z odprowadzaniem i oczyszczaniem ścieków", w grupowaniu PKWiU 37.00.11.0.

Ad 3. Prawo do odliczenia VAT naliczonego.

A) Zakres prawa Gminy do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie.

Z treści powyższej regulacji wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których został naliczony podatek, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.

Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia, w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT:

* zostały nabyte przez podatnika tego podatku oraz

* pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi.

Odnosząc się do warunku nabywania towarów i usług przez podatnika, to jak wskazano powyżej, kwestia ta została uregulowana w art. 15 ustawy o VAT.

Zgodnie z ust. 1 tego przepisu, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.

Stosownie natomiast do ust. 6 tej regulacji, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

W świetle powyższego uznać należy, że z tytułu wykorzystywania Inwestycji do świadczenia usługi przesyłu Gmina jest/będzie podatnikiem VAT, gdyż przedmiotowe świadczenia wykonywane są/będą odpłatnie na podstawie umowy cywilnoprawnej, zawartej przez Gminę ze Spółką. W konsekwencji uznać należy, że Gmina dokonuje/będzie dokonywała w takim przypadku odpłatnego świadczenia usług na terytorium kraju, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT.

Ponadto, zdaniem Gminy, wskazana usługa nie korzysta/nie będzie korzystała ze zwolnienia z VAT. W konsekwencji, pierwszy z warunków, o których mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT zostanie spełniony.

Drugim warunkiem niezbędnym do zastosowania prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek ponoszonych wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Jak wskazano powyżej, umowa przesyłu ścieków komunalnych stanowi umowę cywilnoprawną. W konsekwencji, Gmina działając w roli podatnika VAT zobligowana jest/będzie do odprowadzania podatku należnego z tytułu wykonywania wskazanych usług.

Zdaniem Gminy, będzie istniał zatem bezsprzeczny i bezpośredni związek pomiędzy wydatkami na budowę Inwestycji, wykorzystywanej wyłącznie do przesyłu, z wykonywaniem czynności opodatkowanych VAT, tj. usługą przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji, świadczoną przez Gminę na rzecz Spółki. Należy uznać zatem, że drugi ze wskazanych (w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT) warunków odliczenia podatku również zostanie spełniony.

Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie m.in. w interpretacji indywidualnej Dyrektora IS w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2011 r., sygn. IPTPP1/443-643/11-3/JM, w której organ wskazał, że: "w sytuacji, gdy nabywane, w ramach realizacji projektu (...) towary i usługi będą służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, tj. do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (czyli tych dotyczących umowy dzierżawy infrastruktury wodociągowej i kanalizacji sanitarnej zawartej ze Sp. z o.o.), to Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących te zakupy. Natomiast, gdy w deklaracji podatkowej sporządzonej za dany okres rozliczeniowy wystąpi nadwyżka podatku naliczonego nad należnym, to Miasto będzie miało prawo do wystąpienia o zwrot różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 1 ustawy".

W odniesieniu do usługi przesyłu Gmina wskazała natomiast przykładowo na interpretację indywidualną Dyrektora IS w Łodzi z dnia 28 sierpnia 2012 r., sygn. IPTPP2/443-502/12-2/JS, w której organ potwierdził w całości stanowisko podatnika, że: "skoro bowiem Gmina, jako czynny podatnik VAT, zobowiązana będzie uiszczać VAT należny z tytułu świadczonej usługi przesyłu ścieków, powinna ona mieć jednocześnie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków warunkujących możliwość realizacji tego świadczenia".

Podobne stanowisko zajął Dyrektor IS w Poznaniu w interpretacji indywidualnej z dnia 30 maja 2014 r., sygn. ILPP1/443-201/14-3/AI, w której wskazał, że " (...) z uwagi na związek poniesionych wydatków (kosztów budowy oraz utrzymania infrastruktury wod.-kan.) z czynnościami opodatkowanymi (opodatkowane usługi przesytu wody i ścieków bytowych), które Gmina wykonuje/wykonywać będzie na podstawie zawartej umowy cywilnoprawnej. Wnioskodawca ma/będzie miał pełne prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących ich poniesienie".

Biorąc pod uwagę powyższe argumenty, w ocenie Gminy, w przypadku wykorzystywania przez Gminę majątku Inwestycji wyłącznie do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz Spółki, Gminie powinno przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Inwestycji na zasadach przedstawionych poniżej (w pkt B). Przedmiotowe wydatki Gminy są/będą bowiem w całości związane z działalnością opodatkowaną VAT Gminy (tj. usługą przesył u ścieków komunalnych).

B) Zasady odliczenia przez Gminę VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję.

Zgodnie z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013 r., kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów.

Podobna norma wynika ze znowelizowanego z dniem 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a i b ustawy o VAT, zgodnie z którym kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz z tytułu dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi

Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy o VAT, w wersji obowiązującej do dnia 31 grudnia 2013, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny z określonymi wyjątkami wskazanymi w dalszych przepisach.

Od dnia 1 stycznia 2014 r. na gruncie znowelizowanego art. 86 ust. 10 ustawy o VAT prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje natomiast co do zasady w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy.

Jednocześnie, zgodnie z wprowadzonym w dniu 1 stycznia 2014 r. art. 86 ust. 10b pkt 1 ustawy o VAT, w przypadku, gdy podatek naliczony z tytułu nabycia towarów i usług wynika z faktur otrzymanych przez podatnika, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje nie wcześniej niż w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę.

W przypadku towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika pierwotnie (tj. w szczególności przy ich nabyciu) do działalności nie dającej prawa do odliczenia podatku naliczonego albo wykorzystywanych pierwotnie do działalności opodatkowanej VAT, w odniesieniu do których nastąpiła zmiana ich przeznaczenia na gruncie VAT w okresie korekty, ustawodawca przewidział mechanizm korekty podatku naliczonego, wynikający w szczególności z art. 91 ustawy o VAT.

Zgodnie z art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (art. 91 ust. 1-6 ustawy o VAT) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi.

W ocenie Gminy, przepisy art. 91 ustawy o VAT, dotyczące korekty podatku naliczonego, nie znajdują jednak zastosowania w odniesieniu do Inwestycji, w szczególności z uwagi na to, że w odniesieniu do wydatków Gminy na przedmiotowy majątek nie nastąpiła zmiana prawa Gminy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ust. 7 wskazanej ustawy.

Jak zostało bowiem wskazane w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, już na etapie realizacji Inwestycji (przed oddaniem do użytkowania majątku powstałego w jej ramach, zarówno w odniesieniu do Etapu I jak i Etapu II) Gmina posiadała zamiar świadczenia odpłatnej usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku Inwestycji na rzecz Spółki.

W omawianym przypadku nie wystąpiła sytuacja, w której nabywane towary i usługi w ramach budowy Inwestycji byłyby początkowo wykorzystywane przez Gminę do czynności niedających prawa do odliczenia, a następnie zmieniłoby się ich przeznaczenie na gruncie VAT. Jak zostało bowiem wskazane, Gmina jeszcze w trakcie realizacji Etapu I Inwestycji zwróciła się do Instytucji Finansującej o wyrażenie zgody na świadczenie przez Gminę usługi przesyłu przy wykorzystaniu majątku Inwestycji, po jego oddaniu do użytkowania. Powyższe potwierdza, że Gmina już w trakcie realizacji Inwestycji posiadała zamiar odpłatnego wykorzystywania majątku powstałego w ramach Inwestycji. Ponadto, Gmina od dnia przyjęcia do użytkowania majątku poszczególnych etapów Inwestycji, świadczy/będzie świadczyć na rzecz KPWiK odpłatną usługę przesyłu ścieków komunalnych.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Gminy, przysługuje/będzie przysługiwało jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na Inwestycję zgodnie z zasadami wskazanymi w art. 86 ustawy o VAT. Gmina posiadała bowiem jeszcze przed zakończeniem realizacji przedmiotowej Inwestycji zamiar wykorzystywania środków trwałych powstałych w jej ramach wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT, co efektywnie zostało zrealizowane przez Gminę w związku z zawarciem Umowy (na świadczenie usługi przesyłu z wykorzystaniem majątku Etapu I) oraz aneksu do Umowy (na świadczenie usługi z wykorzystaniem majątku Etapu II).

Dopiero w przypadku, gdyby nabyte przez podatnika towary i usługi, służące do wytworzenia środka trwałego (z zamiarem wykorzystywania ich do czynności opodatkowanych VAT), zostały wykorzystane do czynności niedających prawa do odliczenia VAT przed oddaniem tego środka trwałego do użytkowania, można mówić o zmianie przeznaczenia nabytych towarów i usług, a także o ewentualnej konieczności dokonania przez podatnika odpowiedniej korekty wcześniej odliczonego podatku (zgodnie z art. 91 ust. 8 ustawy o VAT). Podobna sytuacja wystąpiłaby w przypadku wykorzystania środków trwałych oddanych już do użytkowania przez podatnika do czynności niedających prawa do odliczenia podatku, w przypadku, gdy podatnikowi przysługiwało pierwotnie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy wytworzeniu takiego środka trwałego.

W ocenie Gminy, przedstawione przypadki (odnoszące się do zmiany przeznaczenia towarów i usług oraz powstałych środków trwałych) nie znajdują jednak zastosowania do wydatków Gminy na budowę Inwestycji. Jak zostało wskazane, Gmina rozważała już na etapie realizacji Inwestycji wykorzystywanie jej majątku wyłącznie do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, tj. do świadczenia odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz Spółki, a co istotne nie doszło/nie dojdzie do wykorzystania majątku Inwestycji do innej działalności niż odpłatne świadczenie usługi przesyłu. Powyższe potwierdza fakt, co zostało już wskazane, że bezpośrednio po przyjęciu do użytkowania majątku powstałego w ramach realizacji poszczególnych etapów Inwestycji (Etap I i Etap II), Gmina rozpoczęła świadczenie odpłatnej usługi przesyłu ścieków komunalnych na rzecz Spółki na podstawie Umowy przesyłu oraz aneksu do tej umowy z wykorzystaniem przedmiotowego majątku. W konsekwencji majątek (środki trwale) powstały w wyniku realizacji Inwestycji (zarówno Etapu I, jak i Etapu II) jest/będzie od początku jego przyjęcia przez Gminę do użytkowania na stan środków trwałych wykorzystywany przez Gminę wyłącznie do czynności opodatkowanych VAT.

Powyższe podejście w zakresie prawa Gminy do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na Inwestycję wynika także z zasady neutralności VAT oraz niezwłocznego odliczenia podatku, w myśl których nie można odmawiać podatnikowi tego podatku prawa do odliczenia, w przypadku, gdy podatnik nabywa towary i usługi z podatkiem naliczonym z zamiarem ich wykorzystania do czynności opodatkowanych VAT (nie można bowiem przenosić kosztu tego podatku na podatnika wykonującego działalność opodatkowaną VAT). Dopiero, gdy nabyte towary/usługi/środki trwałe zostaną wykorzystane do działalności niedającej prawa do odliczenia (choćby w części), wówczas podatnik powinien dokonać stosownej korekty odliczonego podatku, zgodnie z właściwymi przepisami na gruncie ustawy o VAT.

Mając na uwadze powyższą argumentacje, w ocenie Gminy, w związku ze świadczeniem przez Gminę usługi przesyłu ścieków komunalnych z wykorzystaniem majątku Inwestycji (zarówno w odniesieniu do majątku Etapu I, jak i Etapu II) na rzecz Spółki, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki na budowę Inwestycji, na zasadach ogólnych, wynikających z art. 86 ustawy o VAT, tj.:

* w rozliczeniu za okres, w których Gmina otrzymała poszczególne faktury dotyczące wskazanych wydatków, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2013 r.;

* w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych towarów i usług powstał obowiązek podatkowy, nie wcześniej niż w okresie, w którym Gmina otrzymała/otrzyma fakturę, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) jest prawidłowe.

Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy.

Końcowo zaznacza się, że:

* Minister Finansów nie jest uprawniony do przyporządkowywania formalnego towarów i usług do określonego grupowania klasyfikacyjnego. Kwestie dotyczące zaklasyfikowania towaru lub usługi do właściwego grupowania statystycznego nie mieszczą się bowiem w ramach określonych w art. 14b § 1 ww. ustawy - Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zatem niniejszą interpretację wydano wyłącznie w oparciu o hipotetyczną klasyfikację przedstawioną we wniosku;

* zgodnie z Komunikatem Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania, informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 1 poz. 11) zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby i usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniami Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej i to jego obciążają ewentualne negatywne konsekwencje z tytułu błędnego zaklasyfikowania towarów i usług;

* niniejsza interpretacja indywidualna wydana została w oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny/zdarzenie przyszłe, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia, a w przypadku zdarzenia przyszłego - stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, ul. Jana Kazimierza 5, 85-035 Bydgoszcz, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.