ITPP3/4512-356/16/EB - VAT w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia składników majątku.

Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.) oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2015 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. poz. 643) Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko - przedstawione we wniosku z dnia 24 czerwca 2016 r. (data wpływu 4 lipca 2016 r.), o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia składników majątku - jest prawidłowe.

W dniu 4 lipca 2016 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wyłączenia z opodatkowania zbycia składników majątku.

We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz jest podatnikiem VAT czynnym. Aktualnie prowadzi działalność gospodarczą polegającą na wydzierżawianiu nabytego w 2009 r. ośrodka wypoczynkowego, który jako całość stanowi praktycznie jedyny majątek Wnioskodawcy.

Ośrodek Wypoczynkowy położony jest poza miejscowością będącą siedzibą Spółki i posiada własną nazwę indywidualizującą. Na ośrodek składa się zabudowana i ogrodzona działka. Na działce posadowione są, wybudowane w latach 70-tych ubiegłego wieku:

* 24 domki rekreacyjne, o łącznej powierzchni użytkowej 924,80 m²,

* domki o charakterze pomocniczym dla prowadzenia ośrodka, o łącznej powierzchni 1.127 m²,

* budynek administracyjny, kręgielnia, portiernia ze sklepem, wiata nad kominkiem z salą telewizyjną, budynek sanitariatów i budynek hydroforni.

Na działce znajduje się sieć i instalacja elektryczna, sieć wodociągowa oraz pozostała infrastruktura, w tym urządzenia niezbędne do prowadzenia ośrodka wypoczynkowego. Aktualnie Ośrodek Wypoczynkowy jest wydzierżawiany na rzecz podmiotu trzeciego. W związku z powyższym, Wnioskodawca nie zatrudnia pracowników, albowiem to dzierżawca prowadzi działalność w zakresie prowadzenia ośrodka wypoczynkowego. W przeszłości Wnioskodawca planował wybudowanie na terenie Ośrodka obiektu hotelowego. W związku z powyższym Wnioskodawca przy pomocy innych podmiotów opracował biznes plan, projekt obiektu oraz uzyskał pozwolenie na jego wybudowanie. Zarówno zakup Ośrodka Wypoczynkowego, jak i wszelkie koszty związane z inwestycją obiektu hotelowego, zostały sfinansowane pożyczkami zaciągniętymi od podmiotu niepowiązanego, prowadzącego w tym przedmiocie działalność gospodarczą. W najbliższej przyszłości Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki jawnej. Jako wkład wniesie cały Ośrodek Wypoczynkowy wraz infrastrukturą, urządzeniami, nazwą indywidualizującą Ośrodek, księgami i dokumentami związanymi z działalnością gospodarczą oraz wszelkimi prawami jakie posiada do inwestycji w obiekt hotelowy (w tym projektem oraz pozwoleniem na budowę) i zobowiązaniami dotyczącymi Ośrodka (pożyczkami zaciągniętymi na jego nabycie oraz przygotowanie inwestycji obiektu hotelowego). Dodatkowo wskazać należy, że ewidencja księgowa posiada wyodrębnione konta księgowe, na podstawie których istnieje możliwość wyodrębnienia przychodów, kosztów, aktywów trwałych, należności i zobowiązań, dotyczących Ośrodka.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.

Czy w świetle treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wniesienie przez Wnioskodawcę opisanego aportu do spółki jawnej, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?

Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie przedmiotowego aportu w świetle art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: Ustawa o VAT) nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z punktu widzenia Ustawy o VAT, wniesienie aportu jest czynnością tożsamą ze zbyciem przedmiotu, tj. jeżeli zbycie przedmiotu byłoby opodatkowane podatkiem od towarów i usług, to podobnie wniesienie tego przedmiotu aportem podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według tej samej stawki.

Z kolei, zgodnie z art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia przedsiębiorstwa, zatem w tej sytuacji należy się posłużyć definicją zawartą w Kodeksie cywilnym. Zgodnie z art. 55¹ Kodeksu cywilnego, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej. Obejmuje ono w szczególności:

Jak wskazano w stanie faktycznym przedmiotem aportu będzie zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych (tekst jedn.: nieruchomości, urządzenia, infrastruktura, nazwa indywidualizująca Ośrodek wypoczynkowy, prawa do projektu obiektu hotelowego, zobowiązania, księgi i dokumenty związane z prowadzeniem Ośrodka), przy wykorzystaniu którego Spółka, do której zostanie tenże aport wniesiony, będzie mogła prowadzić działalność gospodarczą polegającą na prowadzeniu Ośrodka Wypoczynkowego.

Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, ww. aport stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu kodeksu cywilnego, a co za tym idzie, stanowi zbycie przedsiębiorstwa w rozumieniu Ustawy o VAT. W konsekwencji opisane wniesienie aportu do spółki jawnej nie powinno podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle art. 6 pkt 1 Ustawy o VAT.

Powyższy pogląd znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, w tym w wyroku NSA z dnia 5 maja 2012 r. (sygn. akt I FSK 1223/11), w którym sąd stwierdził: "Dlatego też za całkowicie prawidłowy uznać należy wniosek Sądu pierwszej instancji, że użyte w art. 6 ust. 1 ustawy o VAT pojęcie »przedsiębiorstwo« obejmuje każdy zespół składników materialnych i niematerialnych służących do realizacji określonych zadań gospodarczych, bez względu na to, czy obejmuje on całość, czy jedynie część majątku określonego podmiotu." Bardzo trafny jest również wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2012 r. sygn. akt I FSK 1001/11 (opubl. CBOS). W wyroku tym celnie stwierdzono bowiem, że interpretacji pojęć "przedsiębiorstwa" i "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" należy dokonywać w ramach wykładni prowspólnotowej z uwzględnieniem normy art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE (poprzednio art. 5 (8) VI Dyrektywy). Tej natomiast wykładni dokonał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: ETS), m.in. w wyroku z 27 listopada 2003 r. w sprawie Zita Modes (C 497/01). W orzeczeniu tym ETS stwierdził, że " (...) pojęcie zbycia, czy to za wynagrodzeniem, czy też bez lub w charakterze aportu wniesionego do spółki, całości aktywów lub jej części, należy interpretować tak, iż obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które, łącznie, stanowią przedsiębiorstwo lub cześć przedsiębiorstwa zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej, natomiast nie obejmuje ono zwykłego zbycia aktywów, takiego jak sprzedaż zapasów produktów".

W podobnym stanie faktycznym, takie same stanowisko zajął dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, w interpretacji indywidualnej z dnia 25 sierpnia 2011 r. (sygn. akt: ILPP1/443-775/11-4/NS) oraz dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z dnia 17 stycznia 2011 r. (sygn. akt IBPP1/443 953/10/ES). Co prawda, w przytoczonych interpretacjach, podatnicy zadali pytanie w dotyczące ośrodka wypoczynkowego jako zorganizowanej części przedsiębiorstwa, niemniej zdaniem Wnioskodawcy, w jego przypadku (jako, że jest to jedyny majątek Spółki), będzie to zbycie przedsiębiorstwa, bądź ewentualnie właśnie zorganizowanej cześć przedsiębiorstwa, jeżeli byłby wątpliwości czy opisany przedmiot wkładu jest przedsiębiorstwem czy zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe.

W myśl art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710, z późn. zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zwanym dalej "podatkiem", podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

Przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii, o czym stanowi art. 2 pkt 6 ww. ustawy.

Stosownie do postanowień art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ze względu na szczególny charakter przepisu art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, winien on być interpretowany ściśle, co oznacza, że ma zastosowanie wyłącznie w przypadku zbycia (a zatem wszelkich czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel) przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) lub zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Jak stanowi art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Pojęcie "transakcja zbycia" należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu "dostawa towarów", w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. "zbycie" obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu).

Jak stanowi art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2016 r. poz. 380, z późn. zm.), przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.

Obejmuje ono w szczególności:

Należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie określenie "w szczególności" wskazuje jedynie na przykładowe wyliczenie składników przedsiębiorstwa. Oznacza to, że z jednej strony w jego skład mogą wchodzić inne elementy, niewymienione w tym artykule, a z drugiej - brak któregoś z tych elementów nie pozbawia zespołu rzeczy i praw przymiotu przedsiębiorstwa.

Wyłączenie więc ze zbycia istotnych elementów przedsiębiorstwa powoduje, że mamy do czynienia ze sprzedażą sumy składników majątkowych, a nie ze sprzedażą przedsiębiorstwa. Jeśli natomiast wyłączone ze zbycia składniki przedsiębiorstwa nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa jako takiego, wówczas czynność taka na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług uznana będzie za sprzedaż przedsiębiorstwa, chociaż nie obejmuje ona wszystkich jego składników.

Zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.

W praktyce obrotu gospodarczego zdarzają się sytuacje, w których niektóre elementy przedsiębiorstwa podlegają wyłączeniu z transakcji sprzedaży. Jednak nawet w takim przypadku, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w taki sposób, by można było o nich mówić jako o zespole, a nie tylko zbiorze pewnych elementów. Decydujące zatem jest to, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami w sposób umożliwiający kontynuowanie określonej działalności gospodarczej.

Zgodnie z art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, str. 1, z późn. zm.), w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.

W przypadkach gdy odbiorca nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu.

Jak wynika z treści art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, ma on zastosowanie nie tylko w przypadku zbycia przedsiębiorstwa (w rozumieniu Kodeksu cywilnego) ale również zorganizowanej jego części, zdefiniowanej w art. 2 pkt 27e ustawy.

Przepis art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.

Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).

Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział, itp. Przy czym w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze.

Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.

Ponadto wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne, niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.

Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać uznany za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym.

Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.

Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).

Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:

Zaznaczenia wymaga, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycie składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa.

Z powyższego przepisu wynika, że wprowadza on, tak samo jak ma to miejsce w ustawie o podatku od towarów i usług, możliwość wyłączenia z zakresu opodatkowania przekazania całości lub części majątku przedsiębiorstwa.

Zakres powyższego wyłączenia zdefiniował w wyrokach Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 27 listopada 2003 r. sprawa C-497/01, Zita Modes Sarl stwierdził, że celem ww. opcji jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części, bądź wniesieniem ich aportem. W wyroku tym przyjęto, że jeżeli państwo członkowskie wprowadziło do swojego systemu VAT opcję zawartą w pierwszym zdaniu art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy uznając, że w przypadku wydania całości majątku nie ma miejsca dostawa towarów w rozumieniu regulacji VAT, to zasada ta ma zastosowanie - nie wyłączając możliwości ograniczenia jej stosowania do okoliczności zawartych w zdaniu drugim tego samego paragrafu - do każdego wydania przedsiębiorstwa lub samodzielnej części przedsiębiorstwa, włączając składniki materialne i niematerialne, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub część przedsiębiorstwa, mogącego samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Nabywca musi jednak wyrazić zamiar dalszego prowadzenia nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jego bezpośredniej likwidacji i sprzedaży zapasów. TSUE wskazał, że biorąc pod uwagę cel dyrektywy, pojęcia w niej użyte powinny być interpretowane w sposób jednolity i niezależny (autonomiczny), uwzględniając kontekst i cel regulacji. W wyroku tym, dokonując wykładni funkcjonalnej art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy, TSUE uznał, że celem wyłączenia zbycia przedsiębiorstwa z opodatkowania jest zapewnienie neutralności podatkowej takiej czynności, która obciążając stronę istotnym zobowiązaniem podatkowym i tak rodziłaby prawo do odliczenia lub zwrotu podatku naliczonego. Trybunał podkreślił, że przeniesienie, o jakim mowa w art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, dotyczy między innymi części przedsiębiorstwa, a istotne znaczenie ma funkcjonalne powiązanie składników majątkowych umożliwiające realizację określonego zadania gospodarczego. Natomiast w wyroku C-444/10 z dnia 10 listopada 2011 r. TSUE wywiódł, że jeżeli działalność gospodarcza tego nie wymaga, przedmiotem zbycia nie muszą być wszystkie składniki z nią związane, aby czynność ta wyłączona była z opodatkowania na podstawie art. 5 ust. 8 Szóstej Dyrektywy.

Analiza przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz treści przywołanych przepisów prawa podatkowego prowadzi do stwierdzenia, że skoro - na co wskazują okoliczności sprawy - przedmiotem aportu będzie całe przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 55¹ Kodeksu cywilnego, obejmujące składniki majątku wchodzące w skład Ośrodka Wypoczynkowego oraz elementy związane z budową obiektu hotelowego, planowana transakcja zbycia ww. składników, będzie wypełniała dyspozycję art. 6 pkt 1 ustawy. Zatem czynność ta będzie wyłączona z opodatkowania. Z uwagi na powyższe rozstrzygniecie oraz okoliczności sprawy, z których wynika, że zbywany zespół składników materialnych i niematerialnych nie jest funkcjonalnie, organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, przedmiotem zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa, w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o podatku od towarów i usług.

Podkreślić należy, że niniejsza interpretacja została wydana na podstawie przedstawionych we wniosku okoliczności, co oznacza, że w przypadku, gdy w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, bądź skarbowej zostanie określony odmienny stan faktyczny, interpretacja nie wywoła w tym zakresie skutków prawnych.

Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie, ul. Emilii Plater 1, 10-562 Olsztyn, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Jednocześnie, zgodnie z art. 57a ww. ustawy, skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Toruniu, ul. Św. Jakuba 20, 87-100 Toruń.